Sene sonu finansal tablolarının hazırlanması sürecine başlarken, bu dönem boyunca önünüze çıkabilecek ve özel olarak ele alınması gereken çeşitli teknik hususlar, Mevcut ekonomik ortamı, yeni standartların uygulanması ve mevcut standartlardaki değişiklikleri göz önünde bulundurarak bir dizi konuyu pwc tarafından bir araya getirildi.

I. Finansal raporlamaya ilişkin çeşitli teknik konular

• Banka kredi sözleşmelerinin ihlalleri ve borç alımlarının sunumları

Yıl sonunda işletmelerin banka sözleşmelerini ihlal etmeleri durumunda, banka borçlarını UMS 1 (gözden geçirilmiş) çerçevesinde kısa vadeli borçlar olarak sunması gerekir. İhlalin işletmenin 12 ay içinde ödeme yapmamaya ilişkin koşulsuz hakkını kaybetmesine yol açtığı durumda ve borç veren sene sonu öncesinde ihlalinin giderilmesi talebinden vazgeçmezse, tüm borç bilanço tarihinde kısa vadeli borç olarak değerlendirilir. Borç verenin bu talebi sene sonundan sonra aldığı ve borçların sonraki yılda yeniden yapılandırıldığı durumlarda, kredi borçları mali tablolarda sene sonunda sözleşme vadelerine göre sunulmalıdır. UMS 10’a göre raporlama dönemi sonrası gerçekleşen feragat düzeltme gerektirmeyen bilanço sonrası bir olaydır.

Mevcut piyasa koşullarında, işletmenin sermaye olarak yönettiklerinin kamuya açıklanması ve her türlü harici sermaye gerekliliklerine (kredilerin işletmenin sermaye tanımına dahil olduğu kredi sözleşmeleri de dahil) uyumu kritik önemdedir.

• Borçların yeniden finansmanına ilişkin maliyet ve masraflar

Şirketlerin birçoğu, ekonomik gerilemede azalan nakit akışı yüzünden ihlallerden ya da temerrütten kaçınmak üzere sözleşmeleri ve/veya geri ödeme profillerini değiştirecek şekilde borçlarını yeniden müzakere ettiler. UMS 39'un 40’ncı paragrafı ve AG 62’ci fıkrası, asıl borçta bir değişiklik olup olmadığını veya borcun ödenmesi ile ilgili %10 testini zorunlu kılar.

Borçların yeniden müzakeresi asıl borcun sona erdirilmesiyle sonuçlanırsa, yeniden müzakereye ilişkin tüm masraflar, asıl borcun bilançodan çıkarılmasından kaynaklanan kazanç ya da kayıp altında muhasebeleştirilir ve bu bakımdan vakit kaybetmeksizin kar ya da zarar hesabına aktarılırlar. Asıl borcun bitirilmesinin aksine maliyet ve masrafların bir kısmı yeni borcun müzakeresiyle ilgiliyse bile, bu uygulama tüm masraf ve maliyetler için geçerlidir. Bu uygulamaya tek istisna, masrafların açıkça yeni borca ilişkin (ör: döviz kayıt ücretleri) olduğu durumlardır.

Yeniden müzakerenin bir değişiklik olarak değerlendirildiği durumda, katlanılan masraflar ya da maliyetler göz önüne alınarak borcun defter değeri düzeltmeli ve yeniden müzakere edilen borcun kalan dönemi üzerinden amortismana tabi tutulmalıdır. Bir değişikliğe ilişkin maliyet ya da masrafların özünü anlamak önemlidir çünkü bunlar borcun kısmi geri ödemesini teşkil ediyor olabilir.

• Finansal olmayan varlıkların değer düşüklüğü

Uzun vadeli finansal olmayan varlıklar (şerefiye, maddi ve gayrimaddi varlıklar) “Varlıklarda Değer Düşüklüğü" başlıklı UMS 36’nın kapsamına girmektedir. Son ekonomik olaylardan önceki birleşme ve satın alma faaliyetleri önemli miktarda şerefiye ve gayrimaddi varlık tutarlarının muhasebeleştirilmesiyle sonuçlandı. Ekonomik gerilemenin sonuçları, değer düşüklüğü incelemelerini tetikleme, nakit akışına ilişkin kilit varsayımları etkileyerek ve daha hassas açıklamaları zorunlu kılma gibi çeşitli yollardan değer düşüklüğü hesaplamalarını etkileyebilir. Bir bağlı ortaklıktaki yatırımın defter değerini değerlendirirken, geri kazanılabilir değeri (kullanımdaki değerce belirleniyorsa) normal olarak bağlı şirketin tahmini nakit akışlarının o anki değerine dayanır.

Finansal olmayan varlıkların değer düşüklüğüne ilişkin temel varsayımlar (iskontolu nakit akış analizi, değer düşüklüğü değerlendirmesi) ve kullanılan yöntemler dipnotlarda belirtilmelidir. UMS 36’nın 126 ile 137 arası paragraflarında bu konuda örnekler sunulmuştur.

• UFRS 8’in uygulanmasından kaynaklanan değer düşüklüğü meseleleri; gelir tablom etkilenecek mi?

İşletmelerin, 1 Ocak 2009 tarihinde ya da sonrasında başlayan dönemler için UFRS 8 “Faaliyet Bölümleri”ni uygulamaya geçirmeleri gerekmektedir.

UMS 36 “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” çerçevesinde, şerefiyenin değer düşüklüğü testi UFRS 8'de tanımlandığı üzere bir faaliyet bölümünden daha büyük nakit üreten birimler için yapılamaz. UFRS 8 muhasebe politikalarında değişiklik olarak geriye dönük uygulanır, bu bakımdan UFRS 8’in uygulamaya koyulmasının sonrasında nakit yaratan birimlerinin daha düşük seviyede ayrıştırmasından kaynaklanan değer düşüklükleri önceki yıl düzeltmeleri olarak muhasebeleştirilebilir ve cari yıl gelir tablosuna yansıtılmaz.

Ancak, bu durumda karışıklık oluşabilir çünkü UFRS 8 faaliyet bölümlerinin (UFRS 8’in 5. paragrafına tanımlanıldığı üzere) bazı kriterlerin karşılanması durumunda (UFRS 8 paragraf 12) daha yüksek düzeyde raporlanabilir faaliyet bölümünde birleştirilmesine izin verir. UMS 36, şerefiyenin dağıtılması ve değer düşüklüğünün testi için nakit yaratan birimlere ayırmanın en yüksek düzeyinin bu birleştirmeden önce ya da sonraki faaliyet bölümünden büyük olmayacağı konusunda şu anki haliyle açık değildir. Bu belirsizliği gidermek üzere UMSK, bir nakit yaratan birimin birleştirme öncesinde bir faaliyet bölümünden daha büyük olamayacağını düzenleyecek şekilde UMS 36 80-b fıkrasında bir değişikliğe gitti. Bu değişiklik 1 Ocak 2010 tarihine kadar yürürlüğe girmeyecektir ve girdiğinde geleceğe dönük olarak uygulanacaktır. Erken uygulamaya da – dipnotlarda açıklanmak üzere - izin verilmektedir.

Sonuç olarak, 2009’da nakit yaratan birimlerinin belirlenmesi için birleştirilmiş faaliyet bölümlerini kullanan işletmeler, değişiklik 2010'da yürürlüğe girdiğinde ayrıştırma yapmaları gerekecektir. Bu değişiklik ileriye dönük olarak etkili olacağı için, değer düşüklüğü testindeki değişikliğin sonucu uygulamaya koyulduğu yıl kar ve zarar olarak muhasebeleştirilir. İşletmelerin değişiklikten kaynaklanan değer düşüklüklerini geçmiş yıl düzeltmesi olarak finansal tablolara yansıtmayı tercih edecekleri varsayımından hareketle, nakit yaratan birimlerinin UFRS 8’in uygulaması sonrasındaki faaliyet bölümleriyle (birleştirme öncesi) uyumlu hale getirilmesini sağlamalıdır.

• Uzun ömürlü varlıkların gerçeğe uygun değerini belirlemede itfa edilen yenileme maliyeti yaklaşımının kullanımı

Bazı kuruluşlar maddi duran varlıklarının ölçümü için gerçeğe uygun değer modelini uygularlar. Bu kuruluşlar, bazı uzun ömürlü varlık türlerinin gerçeğe uygun değerini belirlemede itfa edilen yenileme maliyeti (İYM) yaklaşımını olası değerleme yöntemlerinden biri olarak kullanabilirler.

Uluslararası Değerleme Standartları: İYM, piyasa değerleme yöntemlerinin uygulanamadığı durumlarda, sınırlı piyasası olan özel maddi duran varlıkların piyasa değerini bulmak için finansal raporlamada kullanılan kabul edilebilir bir alternatif yöntemdir. Bu yöntemde değer, arazinin cari piyasa değerinin (üzerindeki binanın mevcut kullanımını varsayarak) iyileştirmelerin cari brüt yenileme maliyetleriyle toplanması ve fiziksel bozulma ve diğer tüm önemli eskime biçimleri için ayrılan karşılıkların bulunan rakamdan çıkarılmasıyla hesaplanır. Yenileme maliyeti, eş düzeyde kıymetli (eşdeğer) bir gayrimenkulü inşa etme ya da piyasadan edinme maliyetidir. İYM, piyasayla ilgili olan ve olmayan bilgileri birleştiren maliyet yöntemine ilişkin bir uygulamadır. Gözlenebilir bir pazarın mevcut olmadığı durumda ve tüm unsurlar için doğrudan piyasa karşılaştırması mümkün olmadığında değerleyici, arazi iyileştirmelerinin cari yenileme maliyetini ve amortisman unsurlarını piyasa gözlemi temelinde belirler.

İYM’nin piyasayla ilgili olmayan bilgileri de gerektirmesinden dolayı bu yöntemle değerlenen varlıklar, her zaman UMS 36 çerçevesinde değer düşüklüğüne tabi tutulmalıdır.

• Finansal riskten korunma muhasebesi

Finansal riskten korunma işleminin etkisizliği mevcut piyasa koşullarından kaynaklanabilir ve bu durum o kadar önemli olabilir ki UMS 39, ‘Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve ölçme’ maddesinde belirtilen geçmişe ya da ileriye yönelik etkinlik testlerini geçemeyebilirler. Etkinlik testinin başarısız olduğu durumlarda, finansal riskten korunma muhasebesine finansal riskten korunma işleminin etkin olduğu son tarihten itibaren son verilmelidir.

• Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler

Mevcut ortamda birçok kuruluş giderlerinin gelirlerinden daha hızlı arttığını ve bazı sözleşmelerin ilk etapta tahmin edilen getirilerini artık sağlamıyor olduğunu göreceklerdir. Sözleşmelerin UMS 37 kapsamında dezavantajlı olup olmadığının değerlendirilmesinde, yalnızca doğrudan ve parasal faydaları değil, sözleşme kapsamındaki faydaların tamamını değerlendirmek önemlidir. Örneğin, kira süresini sonuna kadar olan dönemde bir kurumun zarar edeceğini beklemesi nedeniyle bir merkez ofis kira sözleşmesi dezavantajlı değildir. Günümüzde yerleşik bir genel merkeze sahip olmak kurumlara mevcut kira sözleşmesinin süresinin ötesinde fayda sağlar (faaliyetler kapatıldığında kaybedilecek olan) ve bu gelecek faydalara erişim mevcut kira sözleşmesi kapsamında birer faydadır. Aynı şekilde, en önemli mağazasında faaliyet kiralaması olan bir perakendeci yalnızca o mağazadan elde ettiği satışlara göre söz konusu sözleşmenin dezavantajlı olup olmadığını değerlendirmemelidir. En önemli mağaza aynı zamanda kuruma reklam faydası da sağlamaktadır ve bu fayda kiranın dezavantajlı olup olmadığının belirlenmesinde göz önünde bulundurulmalıdır.

• Alım-satımı yapılan gayrimenkullerin net gerçekleştirilebilir değerleri

Alım-satımı yapılan gayrimenkuller ile yeniden satış için yapım sürecindekiler UMS 2 kapsamında maliyet ile net gerçekleşebilir değerin düşük tutarından muhasebeleştirilir. Mevcut ekonomik ortamın bir etkisi olarak bu gayrimenkul stoklarıyla ilgili değer düşüklüğü konusu gündeme gelmiştir.

• Bilanço sonrası olaylar

Kurumlar bilanço tarihi ile finansal tabloların onay tarihi arasında gerçekleşen olayların mali tablolara yansıtılıp yansıtılmaması gerektiğini dikkatle değerlendirmelidir. Bilanço tarihinden sonraki olaylar, düzeltme gerektiren ya da düzeltme gerektirmeyen olaylar olarak ikiye ayrılır. Düzeltme gerektiren olaylar, bilanço tarihinde var olan olaylarla ilgili kanıtların ortaya çıkması sonucu bilançodaki aktif ve pasif değerlere bu olaylar için düzeltme yapılır. Düzeltme gerektirmeyen olaylar bilanço tarihinden sonra ortaya çıkanlardır; örneğin, yılsonunda ya da yatırımların piyasa değerinde düşüş olduğunda bir faaliyete devam etmeme kararının bildirilmesi gibi. Bu olaylarla ilgili finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılması gerekir. UMS10/UMS 21, 'Bilanço tarihinden sonraki olaylar, paragraf 22(g) bilanço tarihinden sonra varlıkların fiyatlarında ya da döviz kurlarında olağandışı büyüklükte değişikliklerin genellikle açıklama gerektiren ancak düzeltme gerektirmeyen olaylar olduğunu belirtir. Mevcut koşullar birçok işletme için muhtemelen “olağandışı”dır ve bilanço tarihinden sonraki olayların bu raporlama döneminde daha fazla açıklanması beklenmektedir.

• İşlemlerin kaydında ve yabancı bağlı ortaklıkların sonuçlarının dönüştürülmesinde ortalama döviz kurlarının kullanımı

Döviz piyasalarındaki dalgalanma işlemlerin kaydedilmesinde ve yabancı bağlı ortaklıkların sonuçlarının dönüştürülmesinde ortalama döviz kurunun kullanımı sorusunu gündeme getirmiştir.

UMS 21’e göre, dövizle yapılan işlemlerin, işlem tarihindeki döviz kuru uygulanarak kuruluşun geçerli para birimiyle kaydedilmesi gerekmektedir. [UMS 21 paragraf 21]. Benzer şekilde, yabancı bağlı ortaklıkların gelir ve giderlerinin de söz konusu işlemlerin tarihlerindeki döviz kurlarıyla grubun para birimine dönüştürülmesi gerekmektedir. [UMS 21 paragraf 39(b)]. Bu şekilde dönüştürme genellikle pratik değildir ve bu nedenle söz konusu dönem içerisinde kurlarda önemli farklar olmadıkça kurum gerçek kura denk gelen bir kur - örneğin, ortalama kur – kullanabilir. [UMS 21 paragraf 22 ve 40]. Döviz kurları önemli derecede değişkenlik gösterirse, ortalama kurun kullanılması uygun olmayacaktır.

Bir kurumun dövizle gerçekleşen işlemlerinin sayısı az ise ortalama kur yerine işlem tarihindeki kuru kullanması daha doğru sonuç verir. Benzer şekilde, ortalama kur büyük ve tek seferlik işlemlerin dönüştürülmesinde de kullanılmamalıdır. Ortalama kurun otomatik olarak muhasebe sistemleri ya da konsolidasyon paketleri ile uygulandığı durumlar dâhil olmak üzere, diğer durumlarda, ortalama kurun hesaplandığı sürenin, kurun artık fiili kurlar için uygun bir oran olmamasına neden olan dalgalanmalar yaşayıp yaşamadığının değerlendirilmesi gerekir.

II. 2009 yılı UFRS raporlarında geçerli olan standartlar

• UFRS 8 – Bölümlere göre raporlama

UFRS 8’in uygulanması 1 Ocak 2009 tarihinde ve sonrasında başlayan dönemler için zorunludur. Dolayısıyla, sene sonu Aralık 2009 tarihi olan şirketler faaliyet bölümlerini belirlemeli ve UMS 34 kapsamında bazı bölüm bilgilerini ara dönem raporlarında da açıklamalıdır. Bugüne kadar edindiğimiz tecrübelerimize göre şirketlerin sene sonunda ek olarak dikkate alması gereken başlıca hususlar aşağıdakileri içermektedir.

UFRS 8’e göre faaliyet bölümlerinin belirlenmesi süreci UMS 14’ten farklıdır. Şirketler UFRS 8’e göre faliyet bölümlerini belirlemeli ve yeni standardın uygulaması sonucu faaliyet bölümlerinin ve açıklanması gereken bölüm bilgilerinin değişmeyeceğini düşünmemelidirler. Faaliyet bölümleri ve bölüm bilgileri karar vermeye yetkili merciiye sunulan ve karar almada kullanılan bilgilere dayanılarak belirlenmelidir. Dolayısıyla, UFRS 8’i uygulamanın ilk adımı karar vermeye yetkili merciini belirlemektir. Bunu faaliyet bölümlerin belirlenmesi, raporlanabilir bölümlerin belirlenmesi ve bölüm takip eder.

Karar almaya yetkili mercii faaliyet bölümlerine kaynakların dağıtan ve performanslarını değerlendiren kişi veya gruptur. Üst düzey yönetici düzeyinde olmaya kişilerden oluşan bir komitenin karar almaya yetkili mercii olması genellikle görevlerinin yönetimden ziyade idare olması nedeniyle olası değildir. Dolayısıyla üst düzey yöneticilerden oluşan bir icra kurulunun karar almaya yetkili mercii olması daha olasıdır.

Her raporlama tarihinde şirket var olan faaliyet bölümleri ile ilgili açıklamaların yeterli ve uygun olup olmadığını değerlendirmelidir. Karar almaya yetkili merciinin veya formasyonunun değişikliği ve karar almaya yetkili mercii tarafından incelenen bilgilerde değişiklik olması verilmesi gereken bölüm bilgilerinde de değişikliğe sebep olabilir. Yeniden yapılandırmanın olduğu durumlarda bu değerlendirme özelikle önemlidir.

• UMS 1 (değişiklik), ‘Finansal tabloların sunumu’

Değişen standart şirketlerin kapsamlı gelir tablosu sunmasını zorunlu hale getirmiştir. Tüm ortaklardan kaynaklanmayan değişiklikler performans tablosunda sunulmalıdır. Ancak şirketler bir performans tablosu (kapsamlı gelir tablosu) veya iki tablo (gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu) sunmakta serbesttirler. Ortaklardan kaynaklanan değişiklikler özkaynak değişim tablosunda sunulmalıdır. Aynı zamanda karşılaştırmalı bilgilerde düzeltme veya yeniden düzenleme yapan şirketler, yeniden düzenlenmiş olarak karşılaştırma yapılan dönemin sonundaki tarihe ait bilançoya ek olarak karşılaştırma yapılan dönemin başındaki tarihe ait bilançoyu da sunmalıdır.

• UMS 23 (değişiklik), ‘Borçlanma maliyetleri’

Bu değişiklik FASB ile kısa dönemli bir uyum projesinin neticesidir. Standart özellikli bir varlığın alımı, inşası veya üretimi ile direkt olarak ilişkilendirilen borçlanma maliyetlerinin bu varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmesini gerektirmektedir. Bu tür maliyetlerin ilgili dönemde gider olarak muhasebeleştirilmesi seçeneği kaldırılmıştır.

• Diğer
  

III. 1 Ocak 2010 ve sonrasında geçerli olan standart ve yorumlar