Giriş

Ülkemiz, Uluslararası Para Fonu (IMF) tarafından yayınlanan Dünya Ekonomik Görünüm Raporu verilerine göre 2022 yılında 905 milyar 814 milyon dolara karşılık gelen Gayri Safi Yurt İçi Hasıla (GSYH) ile dünyanın en büyük 19. Ekonomisi konumundaydı. Yine Uluslararası Para Fonu (IMF) tarafından 2023 yılı Ekim ayında yayınlanan Dünya Ekonomik Görünüm Raporu güncellemesine göre de tahmini 1 trilyon 154 milyar dolara karşılık gelen Gayri Safi Yurt İçi Hasıla (GSYH) ile 2023 yılı için tekrardan dünyanın en büyük 17. Ekonomisi konumuna geleceği tahmin edilmekteydi. 2023 yılı Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) verilerine baktığımızda da 2023 yılı için gerçekleşmenin 1 trilyon 118 Milyar 593 milyon dolara karşılık gelen Gayri Safi Yurt İçi Hasıla (GSYH) ile de IMF’nin bu tahminin hemen hemen tutacağını görmekteyiz. Burada her ne kadar tahminin 36 milyar dolar gerisinde kaldığımız gözükse de IMF’nin diğer ülkelere yönelik tahminlerini de göz önüne alarak değerlendirme yaptığımızı belirtmekte fayda var. Bununla birlikte Gayri Safi Yurt İçi Hasıla (GSYH) hesabından bağımsız olarak Ülkemizin 2023 yılı sonu itibarıyla gerçekleşen ihracat tutarı ise 255 milyar 855 milyon dolar olarak belirlenmiş durumda.

Yer vermiş olduğumuz veriler ve yapmış olduğumuz değerlendirmenin amacı Ülkemizin dünyanın en büyük 17. ekonomisi olmasından hareketle yurtdışı gelirlerinin tutar olarak ne kadar büyük olabileceğini göstermekti. Bu açıklamalardan sonra ise Kurumların yurt dışında elde etmiş oldukları gelirlerden, yurtdışında bir şube veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilenlerin Kurumlar Vergisi uygulamasını yazımızda açıklamaya çalışacağız.

İstisna Kapsamında Yurt Dışı Şube Kazançları

Kurumlar Vergisi Kanununda sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirileceklerdir. Yani Türkiye’de tam mükellef konumunda bulunan kurumların gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri kazançları üzerinden vergi alınacaktır. Yurt dışı şube kazançları da bu kurumların yurt dışı kazançlarının içine dahil olmakla beraber Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin g bendi ile kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu şartları; doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 (şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında) oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması, olarak saymak mümkündür.

Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançların konusu ile ilgili ise herhangi bir sınırlama yada belirleme yapılmamıştır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5. maddesinde kurumların yurtdışından elde etmiş oldukları bazı diğer kazançlarıyla ilgili belirlemeler mevcuttur. Bunlardan (h) bendinde düzenlenmiş olan yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılmak suretiyle başka bir şart aranmaksızın istisna kapsamına alınmıştır. Yine aynı maddenin (b) bendinde (h) bendindeki düzenlemeye paralel olarak düzenlenen yurt dışı iştirak kazançlarında da yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara da, b bendinde belirtilen diğer şartların varlığı aranmaksızın istisna uygulanacağı belirtilmiştir. Bu nedenle yurt dışı şube kazançları istisnasını kurumların yurt dışındaki bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde etmiş olduğu inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden elde ettikleri kazançlar dışında değerlendirmek daha doğru olacaktır.

İstisna Olmayan Yurt Dışı Şube Kazançları

Yurt dışı şube kazançları belirtilen şartları taşımıyor ise bu kazanç istisna olmaktan çıkacağından o zaman Kurumlar Vergisi Kanununun 33. maddesinin yurt dışında elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir hükmünün uygulanabileceği tabidir. Yine eklemekte fayda var yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamamakla birlikte bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergilerin de ilgili dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.

Yurt Dışı Şube Zararları

Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm özelinde yurt dışı şubelerden elde edilen kazançları inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar ile diğerleri olmak ikili bir ayrıma tabi tutmakta fayda var.

Şöyle ki yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılmak suretiyle başka bir şart aranmaksızın istisna kapsamında olduğundan bu işler nedeniyle meydana çıkabilecek olan zarar Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3 hükmü gereği istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecektir. Ancak diğerleri için farklı bir durum söz konusudur. Çünkü yurt dışı şube kazançlarının istisna olabilmesi için vergi yükü ve belirli bir tarihe kadar Türkiye’ye transfer şartları öngörülmüştür.

Vergi yükü hesabı, ilgili ülke cari vergi oranını değil, yurt dışındaki şubenin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanmasını ifade etmektedir. Bu nedenle bir zarar meydana gelmesi durumunda vergi yükü hesabının yapılması da pek mümkün olmamaktadır. Aynı şekilde yurt dışı faaliyetler sonucu meydana gelebilecek zararın Türkiye’ye transferi de söz konusu olamayacaktır. Bu nedenle yurt dışı şubeler vasıtasıyla yapılan ticari faaliyetler sonucu meydana gelecek olan zarar (inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetler nedeniyle oluşacak olanlar dışında) Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3 hükmü kapsamında olmayacaktır. Nitekim incelemiş olduğumuz birçok özelgede hep bu yönde olmuştur.

Bu durumda da Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinin Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların mahsubu, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı durumunda mümkün olacaktır.

Sonuç

Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde edilen kazançlarla ilgili olarak öncelikle bu kazancın inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmet faaliyetlerinde mi yoksa diğer faaliyetlerden mi elde edildiğinin ayrımının yapılması, ardından her bir ticari faaliyet özelinde belirlenen şartların varlığı tespit edilerek uygunluğu gerekli bilgi ve belgelerle tevsik edilmeli, sonrasında ise ilgili kazanç istisna hükümlerine tabi tutulmalıdır. İstisna dışı kurum kazançları için ise Kurumlar Vergisi Kanununun 33. madde hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapmış oldukları ticari faaliyetler sonucu meydana gelmiş olan zararlarda da yazımızda da detaylarına yer verildiği üzere aynı faaliyet ayrımı yapılarak, söz konusu zararın Kurumlar Vergisi Kanunu Md. 5/3 ve/veya Md. 9/1-b kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Fatih KAYA
Vergi Müfettişi
Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.

https://www.alomaliye.com/2024/04/15/yurt-disi-sube-kazanclari-uzerine-kurumlar-vergisi/

Dip Notlar:

— Kurumlar Vergisi Kanunu

— 1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ

— IMF Dünya Ekonomik Görünüm Raporları (2023 Nisan, 2023 Ekim)

— TÜİK GSYH 2022 ve 2023 Verileri