I- GENEL AÇIKLAMALAR

A- 31.12.2023 TARİHLİ BİLANÇOSUNUN DÜZELTİLMESİ VE SONUCU

Bilindiği üzere, enflasyon düzeltmesi, Vergi Mevzuatımıza ilk olarak 5024 Sayılı Kanunla girmiş ve 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltmesiyle başlamış ve 2004 yılında uygulama alanı bulmuştur. Ancak, VUK Mükerrer 298. maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartların gerçekleşmesi halinde uygulanacağı hüküm altına alınan enflasyon düzeltmesi, 2021 yılına kadar Kanunda öngörülen şartların gerçekleşmemesi nedeniyle uygulanmamıştır.

Öte yandan, VUK’na 7352 Sayılı Kanunla eklenen Geçici 33. maddesiyle, 2021 Yılında, VUK Mükerrer 298. maddesinde öngörülen şartların gerçekleşmesiyle uygulanması gereken enflasyon düzeltmesi 2024 Yılına ertelenmiştir. Buna göre, 31.12.2023 Bilançosu başlangıç düzeltmesine esas olmak üzere, enflasyon düzeltmesi 2024 yılında uygulanacaktır. Enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler, VUK’nun Mükerrer 298. ve Geçici 25. maddelerinde yer almıştır.

Ayrıca, enflasyon muhasebesinin uygulanmasına ilişkin olarak, 2023 yılında, üç adet VUK tebliğ taslağı yayımlanmıştır. İdare tarafından bu yayınlanan ve tartışılması istenen bu taslak tebliğler, 30.12.2023 tarihinde yayınlanan VUK 555 Seri No.lu Tebliği ile nihai şeklini almıştır. Her ne kadar bu tebliğ, 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesine ilişkin VUK 328, 337 ve 338 No.lu tebliğlere ve ilgili sirkülere atıflar yapmış ve dikkate alınması gerektiği şeklinde açıklamalara yer vermiş olsa da, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesinde önemli değişiklikler getirmiştir. Yazımızın konusu; bu tebliğler arasındaki farkları ortaya koymak ve değerlendirmelerde bulunmak değildir. Ancak, 2004 yılında uygulanan ve eleştiri konusu olmuş, hatta yargıya yansıyarak eleştirinin doğruluğu Danıştay Kararı ile sabit olmuş ve aşağıda ayrıntılı olarak tartışacağımız konuya ilişkindir.          

Yukarıda atıf yapılan enflasyon muhasebesine ve başlangıç bilançosunun düzeltmesine ilişkin V.U.K. Mükerrer 298 ve Geçici 25. maddeleri özet olarak; iki konuda toplanmıştır. Bunlardan Mükerrer 298. Madde, (A) fıkrasında da belirtildiği gibi, “MALİ TABLOLARDA YER ALAN PARASAL OLMAYAN KIYMETLERİN ENFLASYON DÜZELTMESİ” ile ilgilidir. Diğer düzenleme olan Geçici 25. Madde ise; uygulama yılının 2004 Yılı olmasının doğal sonucu, “DÜZELTİLMESİ GEREKEN 31.12.2003 YILI BAŞLANGIÇ MALİ BİLANÇOSUNDA YER ALAN PARASAL OLMAYAN KIYMETLERİN DÜZELTİLMESİ”dir. Dolayısıyla, bu madde, 2024 yılında uygulanacak enflasyon muhasebesine ilişkin olarak, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltmesinde de geçerli olacaktır.  

31.12.2023 tarihli Bilançonun düzeltilmesi; bu tarih itibariyle bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin genel olarak, yasal defterlere kayıt tarihleri itibariyle tespit edilen Yİ-ÜFE ENDEKS KATSAYILARI ve 31.12.2023 tarihli Yİ-ÜFE ENDEKS KATSAYISI esas alınarak tespit edilen DÜZELTME KATSAYILARI ile yapılır. Bu düzeltme sonucunda, parasal olmayan kıymetlere ilişkin düzeltme farklarının yer aldığı 698- ENFLASYON DÜZELTME HESABININ BORÇ VE ALACAK BAKİYESİNE göre, KAR VEYA ZARAR oluşacaktır. Nitekim, bu düzeltme işlemi sonucu ile ilgili hüküm, Geçici 25. Maddenin 3/g Bendinde yer almıştır. Söz konusu bentte, düzeltme sonucu oluşan kar veya zararın, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLAR VEYA ZARARLAR HESABINDA gösterileceği belirtilmiştir. Eğer düzeltme sonucunda, parasal olmayan aktif kalemlerin düzeltmesi sonucu ortaya çıkan değer farkları, öz sermaye kalemlerinin enflasyondan ötürü kaybettiği değer farklarından büyük ise, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRI, aksi durumda, yani, öz sermaye kalemlerindeki düzeltme değer farkları, aktif kalemlerindeki düzeltme değer farklarından (kârlar) büyük ise, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI çıkacaktır. İşte, 31.12.2003 Yılı Mali Bilançosunun enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan KÂRLAR VEYA ZARARLAR, söz konusu şirketin geçmiş yılları ile ilgili ENFLASYON KAYIP VE KAZANÇLARINI göstermektedir. Bu düzeltme sonucu ortaya çıkan kârlar veya zararların Vergi Hukuku bakımından ne anlam taşıdığı ve mahiyeti, yine Geçici 25. Maddenin 3/g bendinde çok açık bir şekilde ortaya konmuştur. Bent aynen şöyledir;

“………. bu şekilde tespit edilen GEÇMİŞ YIL KÂRI VERGİYE TABİ TUTULMAZ, GEÇMİŞ YILI ZARARI İSE ZARAR KABUL EDİLMEZ.”

B- ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KARLARININ VEYA ZARARLARININ, TAKİP EDEN YILDAKİ ENFLASYON DÜZELTMESİNDE MEVZUAT KARŞISINDAKİ DURUMU      

31.12.2023 Tarihli Mali Bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂR VEYA ZARARLARININ, 2024 yılında nasıl işlem göreceği, esas olarak, 555 Seri No.lu V.U.K. Tebliğinde atıf yapılarak geçerliliği devam eden 2004 yılına ilişkin V.U.K. tebliğlerine dayanmaktadır. Nitekim, bu tebliğlerden 338 Seri No.lu Tebliğin 6 No.lu dipnotunda, bu hesapların taşıma katsayısı ile düzeltilerek dönem sonu bilançosuna taşınacağı belirtilmiştir. Bu taşımanın sonucu; aşağıda detaylı olarak açıklayacağımız ve örnek olaydan da görüleceği üzere, 698- Enflasyon Düzeltme Hesabının bakiyesinin içinde, gelir tablosuna aktarılarak, doğrudan dönem karı veya zararı etkilenecektir. Böylece, bu taşıma işlemi, dönemin vergi matrahının belirlenmesinde, (-) veya (+) etkide bulunmaktadır.           

II- DEĞERLENDİRMELERİMİZ VE ÖRNEK OLAY

A- GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ TAŞIMA KATSAYISI İLE DÜZELTİLMESİ SONUCU, ORTAYA ÇIKAN GELİRİN, VERGİLENDİRİLMESİNİN YASAL DAYANAĞININ OLMASI GEREKİR

31.12.2023 Bilançosunun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI VEYA KÂRLARI, enflasyon muhasebesi tekniği işlemlerinin bir sonucudur. Gerçekte, şirketlerin enflasyon sürecinde, karlı veya zararlı olmasının bir tespitidir. Diğer bir deyişle, şirketlerin enflasyon vergisine muhatap olup, olmadığını ortaya koyar. Eğer, bir şirket varlıklarını daha ziyade öz kaynakları ile karşılıyorsa, enflasyon düzeltmesi bu şirketin ne kadar enflasyon vergisine muhatap olduğunu gösterir ve düzeltme işlemi de ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI ile sonuçlanır. Eğer, bir işletme, varlıklarının finansmanını daha ziyade yabancı kaynaklarla finanse ediyorsa, düzeltme işlemi ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI ile sonuçlanır. Bu da, şirketin varlıklarının enflasyonla değer kazanması nedeniyle enflasyon sürecinden karlı çıktığını gösterir. Görülüyor ki, 31.12.2023 tarihli bilançosunun düzeltmesi varlıkların güncel değerlerine getirme işlemi olup, tamamen teknik bir işlemdir.

Öte yandan, enflasyon geçmiş yıllar zararı, parasal olmayan fiktif aktif bir hesap olup, düzeltilmek zorundadır.  Ancak, özellik arz eden ve Yasa da, açıkça Vergi Hukuku yönünden ZARAR OLARAK KABUL EDİLMEZ ifadesiyle belirtilen enflasyon geçmiş yıl zararlarının ertesi yılda taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan gelirin, vergi matrahına dahil edilmesi için yasal bir dayanağının olması gerekir. Oysa, böyle bir düzenleme mevcut değildir. Bu işlemler, doğrudan doğruya, mali tabloların enflasyona göre düzeltilmesi işlemleri ile ilgilidir. Zira, bu hesap, enflasyon düzeltmesine tabi diğer parasal olmayan iktisadi kıymetlerden mahiyet olarak farklı olup, bu hesabın vergi hukuku yönünden ne anlam ifade ettiği VUK Geçici 25. maddesinde belirtildikten sonra, taşıma katsayısı ile ertesi yılda düzeltilmesinin sebep olduğu gelir veya zararın vergi hukuku yönünden ne anlama geldiği konusunda yasal bir düzenleme yoktur.

Oysa, söz konusu enflasyon geçmiş yıllar kâr veya zararların 2004 Yılı için düzeltilmesi, tamamen enflasyon düzeltmesi tekniğinin gereği, 338 No.lu VUK Tebliğinin dip notunda ve bu tebliğin geçerliliğini belirten 555 Seri No.lu tebliğde yer alırken, bu düzeltmenin sonucu ortaya çıkan gelir veya giderin vergi hukuku açısından ifade ettiği değer ile ilgili herhangi bir açıklama ve yasal düzenlemeye rastlanılmamaktadır. Nasıl ki, bu hesapların V.U.K. Geçici 25’inci maddesinde tanımı yapılmış ve nasıl bir işleme tabi tutulması gerektiği hüküm altına alınmışsa, düzeltilmiş bu hesapların taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonuçlarının da, V.U.K.’ ununda tanımının yapılması gerekir. Diğer bir deyişle, taşıma katsayısı ile düzeltme sonucu ortaya çıkan gelirin veya zararın vergi matrahını etkileyip, etkilemeyeceğinin ortaya konması gerekir.

B- ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI, SERMAYE KAYIPLARI OLUP, BU KAYIPLAR GEÇMİŞ YILLARDA ZATEN VERGİLENDİRİLMİŞTİR

Bilindiği üzere, Ülkemiz uzun süre yüksek bir enflasyon süreci yaşamakta ve bu sürecin gelecek yıllara da sirayet edeceği anlaşılmaktadır. Geçmiş süreçte şirketler, haksız olarak enflasyon vergisi ile vergilendirilmişlerdir. Bu vergilendirme de, aslında doğrudan şirketlerin sermayeleri üzerinde olmuştur. Özellikle, bu olumsuz vergileme daha ziyade yukarıda belirttiğimiz üzere, öz kaynakla çalışan firmaların üzerinde gerçekleşmiştir. Bu konuda, aşağıda kaynağını gösterdiğimiz bir kitapta aynen şu açıklamalara yer verilmektedir; “Enflasyon, yoğun olarak öz kaynaklarla çalışan şirketleri olumsuz etkilemektedir. Gelir ve Kurumlar vergisine tabi gelirin kural olarak gerçek ve safi tutarları üzerinden vergilendirilmesi gerektiği halde, yoğun olarak öz kaynaklarla çalışan şirketler, fiktif gelirleri üzerinden vergi ödemek zorunda kalmakta, enflasyondan arındırılmış durum itibariyle bakıldığında, aslında geliri üzerinden değil, serveti üzerinden vergi ödemektedirler. Dolayısıyla, bu şekilde mükellefler, vergi kanunlarında yer almayan bir “enflasyon vergisini ödemektedirler.”(3)

Bu açıklamaları, bir örnek olayla somutlaştırmaya çalışalım;

ÖRNEK; Ticari faaliyetle uğraşan (x) Anonim Şirketi, şirket kuruluşunda nakit sermaye olarak konulan 5 milyon TL ile 1 Ocakta 5.000.000TL emtia satın aldığını ve 31 Aralık’a kadar emtianın tamamını 10.000.000 milyon TL bedelle sattığını ve ilgili yılda enflasyon oranının da % 60 olduğunu varsayalım. İlgili yılda gerçekleşen enflasyon oranı dikkate alınmadığında, şirketin ticaretini yaptığı emtia satışından elde ettiği kar; (10.000.000.- 5.000.000.-) = 5.000.000.-TL olmaktadır. Diğer taraftan enflasyon oranı dikkate alındığında, gerçek kar; [5.000.000-5.000.000*0.60=2.000.000)] 2.000.000 TL olmaktadır. Ancak, enflasyon oranı dikkate alınmayan duruma göre elde edilen emtia satış karı, 5.000.000 TL üzerinden vergisi ödendiği için, enflasyonun yok ettiği 3.000.000T.L.’de vergilenmektedir. Bu durumu her yıl artan enflasyon oranında tekrarladığımızda, artık giderek başlangıç sermayesinin de aşınması söz konusu olacaktır.     

“Bu vergi, enflasyonist ortamda faaliyet gösteren mükelleflerin ödediği bir tür adı konulmamış servet vergisi niteliği taşımaktadır.” (3)

Nitekim, benzer açıklamalara 5024 Sayılı Kanununun Genel Gerekçesinde de rastlamaktayız. Zaten, enflasyon düzeltmesinin getiriliş amaçlarından birisi de yukarıda belirtilen husustur. Şimdi, 31.12.2023 Tarihli Bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan enflasyon geçmiş yıl zararları; şirketin 31.12.2023 Tarihi itibariyle, geçmişte faaliyette bulunduğu süre zarfında öz sermayesinde meydana gelen kayıplarının, buna karşın aktif varlıklarının enflasyon değer kazanımlarından büyük olduğunu ifade etmekte olup, sermayesinin bu süreç içinde enflasyon vergisi ile vergilendirilerek öz kaynaklarının aşındığını göstermektedir. ŞİMDİ, KAYNAĞI BU OLAN ENFLASYON GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ, SIRF TEKNİK OLARAK ENFLASYON DÜZELTMESİNİN GEREĞİ OLAN TAŞIMA KATSAYISI İLE DÜZELTİLMESİ SONUÇUNDA ORTAYA ÇIKAN GELİR, VERGİ KONUSU OLABİLİR Mİ? Elbette olamaz, böyle bir durumda ortaya çıkan vergileme, enflasyon düzeltilmesinin niçin getirildiği sorusunu ortaya koyar. Böyle bir vergileme, Kanunun getiriliş amacı ile apaçık çelişki teşkil eder. Dolayısıyla, geçmiş yıl zararlarının düzeltilmesi sonucu doğan gelir, vergi konusu olamaz. Hukuki dayanağı yoktur. Şirketin mali bilançolarının enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan kâr-zararın tespiti başka bir şeydir. Bu tespitin vergi matrahı ile ilgilendirilmesi başka bir şeydir. Bu düzeltmenin ötesinde, vergi matrahının tespitine yönelik ayrıca vergisel düzenlemeleri gerektirir. Kaldı ki, VUK Geçici 25. madde, bunun geçek bir zarar olmadığını hüküm altına alarak, zarar olarak kabul edilmeyeceğini belirtmiştir. Enflasyon Geçmiş Yıllar zararlarının konumu Kanunda bu kadar net ve açık olarak belirtilmişken, bu düzeltmeden nasıl vergilenebilir gerçek gelir ortaya çıkar? Burada düzeltme sonucu ortaya çıkan geçmiş yıllar zararlarını, ölmüş hücrelere, taşıma katsayısı ile düzeltme sonucu gelir yaratılmasını da, bu hücrelerin canlanarak çoğalması gibi bir duruma benzetebiliriz.  

Nitekim, daha önceki makalelerimizde de belirtiğimiz üzere, 2005 yılının Mayıs ayında danışmanlığını yaptığım şirketin 2005 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi yukarıda anılan konuya ilişkin olarak, ihtirazi kayıtla verilerek, tarafımdan düzenlenen dava dilekçesi ile İzmir Vergi Mahkemelerinde dava açılmıştır. Gerek Vergi Mahkemesinin verdiği kararda, gerekse, Vergi Mahkemesinin Kararını aynen onayan Danıştay Kararında; enflasyon geçmiş yıllar zararlarının taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan enflasyon fark gelirinin gerçek gelir olmadığı, vergilemenin yapılamayacağı yönünde karar verilmiştir.  

III- SONUÇ

Yukarıda da ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere, 31.12.2023 tarihli bilanço, 2024 yılında uygulanacak enflasyon muhasebesi için enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Bu düzeltme sonucunda, söz konusu bilançoda, eğer, şirketler varlıklarını daha ziyade öz kaynakları ile finanse ediyorlarsa, düzeltme ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI ile sonuçlanacaktır. Yabancı kaynaklarla finanse ediyorlarsa, düzeltme ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI ile sonuçlanacaktır.

Makalemizin konusu; enflasyona göre düzeltilmiş bilançoda yer alan enflasyon geçmiş yıllar zararlarının 2024 yılında taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan enflasyon fark gelirinin vergiye tabi olup, olmayacağının tartışmasıdır.

Görüşümüz; yukarıda ortaya koyduğumuz ve açıkladığımız gerekçelerle ve takip eden makalelerimizde ortaya koyacağımız örnek olaylar üzerinden matematiksel tespitlerle söz konusu gelirin gerçek gelir olmadığı iddiasıyla vergi konusu olamayacağıdır.

Bu tartışma 2004 yılı enflasyon muhasebesi uygulamasında da gündeme gelmiş ve yukarıda da belirttiğimiz üzere, yargıya intikal etmiştir. Danıştay’ın konuya ilişkin Kararında, söz konusu enflasyon fark gelirinin gerçek gelir olmadığı gerekçesiyle vergilendirilemeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen, Vergi İdaresinin yayınlandığı ve yürürlükte olan 555 Seri No.lu VUK tebliğinde, yine enflasyon geçmiş yıllar zararlarının taşıma katsayısı ile düzeltileceğini, bu düzeltme sonucunda ortaya çıkan gelirin ise, vergi konusu olmayacağına ilişkin herhangi bir açıklama yoktur. Tebliğdeki konuya ilişkin düzenlemelerden, 2004 yılındaki uygulamanın aynen devam edeceği anlaşılmaktadır.

2024 Yılının 1. Geçici Vergi Döneminde de uygulanacak enflasyon düzeltmesinde bu konu ile yine karşılaşılacaktır. Bu nedenle, Vergi İdaresinin bu konuyu tekrar değerlendirmesinin yararlı olacağı kanaatindeyiz.

Ferhat FAHRAN*

E-Yaklaşım / Mart 2024 / Sayı: 375

YARARLANILAN KAYNAKLAR

 . Ferhat FAHRAN, “31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltmesi sonucu ortaya çıkan enflasyon geçmiş yıllar zararları içinde dönem net kârının ve geçmiş yıllar kârlarının olması durumunda kâr dağıtımı nasıl olacak?” Yaklaşım Dergisi, Şubat/2024

. Ferhat FAHRAN, “Enflasyon Geçmiş Yıl Zararlarının, Düzeltilmesi Sonucunda Ortaya Çıkan Gelirin Vergilenmesi İle İlgili Yaratılan İhtilaf Ve Bir Vergi Mahkemesi Kararı” Yaklaşım Dergisi, Şubat/2006, Sayı,

. Mahmut VURAL-Mehmet Ali ÖZYER-Aydın KIRATLI, “Vergisel Açıdan Enflasyon Düzeltmesi” Oluş Yayıncılık A.Ş. Mart /2006

. VUK 338 Seri No.lu Tebliği, VUK 555 Seri No.lu VUK Tebliği

__________________________________________

* Yeminli Mali Müşavir, Maliye E. Baş Hesap Uzmanı