I- GİRİŞ

Ticari kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 3 numaralı bendinde; işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya Kanun emrine istinaden ödenen zarar ziyan ve tazminatların indirimi hüküm altına alınmıştır. Ancak, her ödenen zarar, ziyan ve tazminatın gider olarak indirilebilmesi mümkün değildir. Bu çalışmamızda zarar, ziyan ve tazminat giderleri konusu vergisel açıdan hukuksal yapısı ve uygulamaya ilişkin özellik arz eden hususlar belirtilerek irdelenecektir.

II- GİDER KAYDI İÇİN ARANAN ŞARTLAR

A- ZARAR, ZİYAN VE TAZMİNATIN İŞLE İLGİLİ OLMASI

Ticari Kazancın tespitinde, her giderin hasılattan indirilmesi, kabul edilmemiştir. Masraf kaydedilebilmesi için, yapılan giderin, ticari kazancın “elde edilmesi ve idame ettirilmesi” ile ilgili olması gerekir. Ödemenin işle ilgili olmasından anlaşılması gereken, şahsi bir nitelik taşmaması ve işletme sahibinin kusurundan kaynaklanmaması gerektiğidir.

Bir giderin (ödemenin) kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup olmadığını tayininde esas alınabilecek bazı temel gösterge ve ölçüler aşağıda yer almaktadır.

. Yapılan giderle (ödenen tazminatla) kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi arasında illiyet ilişkisi bulunmalıdır.

. Yapılan ödeme, kazancın büyüklüğü ile mütenasip olmalıdır.

B- ZARAR, ZİYAN VE TAZMİNATIN MUKAVELENAME, İLAM VEYA KANUN EMRİNE DAYANMASI

Ticari kazancın tespitinde işletmeler tarafından ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider kaydedilebilmesi için ödemenin mukavelenameye(sözleşme), ilama veya kanun emrine(kanun hükmü) istinaden ödenmiş olması zorunludur. Bu şartlar taşınmaksızın ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider yazılamaz.

Mukaveleye dayanılarak ödenen zarar, ziyan veya tazminatın gider kaydedilebilmesi için öncelikle taraflar arasında muteber bir mukavelenin tanzim edilmiş olması gerekir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, mukavelenin mutlaka yazılı olması gerektiğidir; varlığı ve gerçekliği ispat edilebilir olmasına rağmen. Sözlü olarak yapılmış bir anlaşma hükmüne dayanan zarar-ziyan veya tazminat ödemelerinin gider kabul edilemeyeceğidir.

40. maddenin 3 numaralı bendinde geçen ilam kavramından; ödemeye mahkeme kararı ile hükmedilmesi anlaşılmalıdır. Ayrıca ödeme emri verir nitelikteki ilamları anlamak gerekmektedir. Örneğin zarar tespitine yönelik mahkeme kararları bu anlamda ilam kabul edilerek ödenen tazminat gider yazılamaz.

Öte yandan mukavelenameye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider kaydedilmesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin 5 numaralı bendinin de göz önünde bulundurulması gerekir. Bu şartlar yerine gelmiş olsa dahi, işletme sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ayrıca 41. maddenin 5 numaralı bendinin parantez içi hükmünde belirtildiği üzere akitlerde cezai şart olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz. Dolayısı ile mukavelenameden doğan bu tür tazminatların, masraf kaydı iş sahibinin kusurluluk durumu araştırılmaksızın kabul edilir. Ancak burada da, yukarıda açıklanan şartlar, işle ilgili olmak, muvazaa ihtiva etmemek gibi hususların geçerli olduğu bilinmelidir. Ayrıca mahkeme ilamına istinaden ödenen tazminat, faiz, vekalet ücreti, mahkeme harcı ve konuya ilişkin masraflarla ilgili olarak kurumun kusurlu bulunduğu orana isabet eden kısım kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak kusurlu olmayan kısma isabet eden tutarın gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür.

Bir diğer önemli nokta da cezai şart ödemesinin, bazı hususlar oluştuğunda kendiliğinden devreye girmesi, yani ayrıca bir merci kararının (örneğin mahkeme kararı gibi) aranmayacağı hakkında akitte açık bir hükmün yer almış bulunmasıdır. Aksi halde mukavelede bulunmasına ve ödenmesi için gerekli tüm şartları taşımasına rağmen, bu ödemenin gider kaydedilebilmesi için mahkeme kararı gerekecektir.

C- ZARAR, ZİYAN VE TAZMİNATIN İŞLETME SAHİBİNİN ŞAHSİ KUSURUNDAN DOĞMAMASI

Söz konusu ödemelerin gider yazılabilmesi için gerekli bir diğer koşul ise; zarar, ziyan ve tazminatların işletme sahibinin şahsi kusurundan kaynaklanmamış olmasıdır. Örneğin hız sınırını ihlal eden mükellefin ödediği ceza, kanun emrine dayanılarak ödendiği gerekçe gösterilerek gider yazılamaz. İşletme sahibinin şahsi kusurunun bulunması halinde, bundan kaynaklanan zarar, ziyan ve tazminat işle ilgili olsa dahi, gider olarak hasılattan indirilemez. Trafik cezaları bu konunun güzel bir örneğini teşkil etmektedir. İstiap haddinden fazla yükleme yapan kamyonun yol açtığı kaza için ödenen tazminatta gider yazılamaz. Çünkü iş ahlakına ve mesleki kurallara uymayan davranışlar ile tacirin basiretli bir iş adamı olarak gerekli özeni göstermemesinden doğan tazminatlar giderleştirilemezler.

Ancak, işletme sahibinin, şahsi kusuru olmamasına rağmen, Borçlar Kanununun istihdam edenlerin kusursuz mesuliyetini öngören hükümleri çerçevesinde sorumlu sayılarak ödemek zorunda kaldığı zarar - ziyan ve tazminatlar, buna neden olan fiilin doğmaması için kendisine düşen gerekli bütün tedbirlerin alınmış olması şartıyla gider yazılabilir.

D- ZARAR ZİYAN VE TAZMİNATIN ÖDENMİŞ OLMASI

Konuyla ilgili olarak belirtilmesi gereken en önemli nokta ise; gider olarak dikkate alınabilmeleri için, bu zarar, ziyan ve tazminatların mutlaka Ödenmiş olması gerekliliğidir. Uygulamada mükelleflerin tahakkuk etse dahi bu zarar, ziyan ve tazminatların kanuni defterlerinde gider yazdıkları görülmektedir. Oysa Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddenin 3 numaralı bendinde açıkça ödemeden bahsedildiği için tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılması mümkün değildir.

Zarar, ziyan tazminat ödemelerinin yukarıda sayılan tüm şartları taşımış olsalar dahi ticari kazancın tespitinde gider olarak nazara alınabilmesi için, ödemenin fiilen belgelenmesi, gerekmektedir.

III- ÖZELLİK ARZEDEN HUSUSLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddenin 3 numaralı bendinde belirtilen şartların gerçekleşmesi halinde; nakliye sırasında malın çalınması veya kaybolması ya da herhangi bir şekilde zarar görmesi nedeniyle mal sahibine ödenen tazminatlar gider yazılabilir. Benzer şekilde nakliyecilerin verdikleri zarar nedeniyle yolculara ödedikleri tazminatlarda gider kabul edilir. Söz konusu bendde sayılan şartların eksik olması halinde, örneğin; nakliyesi üstlenilen bir emtianın taşıma sırasında kaybolması nedeniyle, o mala ait fatura bedelinin mukavele veya mahkeme kararı olmaksızın mal sahibine ödenmesi durumunda, ödenen bedelin giderleştirilmesi mümkün değildir.

Kanun emrine (kanun hükmüne) istinaden ödenen tazminatlar da ticari kazancın tespitinde dikkate alınır. Bu tazminatlara İş Kanunu uyarınca ödenen tazminatları örnek olarak verebiliriz. İş Kanununa göre ödenen kıdem tazminatı kanun emrine istinaden ödenen bir tazminat olması nedeniyle gider kaydı mümkündür. Buna karşılık kıdem tazminatları için karşılık ayrılabileceği hususunda vergi kanunlarında hüküm bulunmadığından kıdem tazminatı karşılığının gider kaydı mümkün değildir.

Yurt dışı kişi ve kurumlarla ilgili gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu kişi ve kurumlarla ilgili işlemlerine ilişkin olarak herhangi bir şekilde, zarar, ziyan veya tazminat ödemesi gerekebilir. Yurtdışına yapılacak bu tarz tazminat ödemelerinin, yurt içindeki ödemelerden farklı bir karakteri bulunmamaktadır. Diğer bir anlatımla, yurtdışına yapılacak tazminat ödemelerinde de, önceki bölümlerde belirttiğimiz tüm şartların mevcudiyeti gereklidir. Ancak ödemenin yurtdışına yapılmış olması vergi denetim elemanları tarafından karşıt inceleme imkanını büyük ölçüde ortadan kaldırdığı ve şüphe uyandırdığı için belgelendirme konusunda dikkatli olunmalıdır. Yurtdışı ile ilgili tazminat ödemesinde, fiktif olma, ya da muvazaa kuşkusunun oluşmasını önlemek için, tazminata konu olabilecek mukavelenin, gerek Türkiye, gerekse karşı tarafın ülkesindeki hukuk kurallarınca tartışmasız bir şekilde geçerli olan resmi şekil şartlarını havi şekilde düzenlenmiş olması icap eder. Ayrıca, tazminatın ödenmesinden sonra, karşı taraftan, bu tazminatın alındığına ve şirket defterlerine kaydedildiğine dair bir yazının temini ve karşı şirketin kuruluşu, ortakları ve hukuki yapısı ile ilgili resmi belgelerin de mümkün olduğu takdirde resmi bir makamca tasdik edilmiş bir şekilde ibraz edilebilir tarzda hazırlanması ödemenin hukukiliğinin izahı bakımından önemli bir husustur. Diğer taraftan, bu nevi ödemelerin yurt dışına transferinin yasalara uygun şekilde yapılmış olması da şarttır.

Mükelleflerin kiracılarına erken tahliye nedeniyle yaptıkları ödemeler de mukaveleye veya ilama dayanmak şartıyla gider yazılabilir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı, (mali sorumluluk tazminatı) tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanun’un 25/1.maddesinde, ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle verilen tazminat ve yardımların, gelir vergisinden müstesna olduğu hükmü bulunmaktadır.

Diğer taraftan, İş Kanunu’nun 18. maddesinde otuz veya daha fazla işçi çalıştıran iş yerlerinde en az altı aylık kıdemi olan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesini fesheden işverenin, işçinin yeterliliğinden veya davranışlarından, ya da işletmenin iş yerinin veya işin gereklerinden kaynaklanan geçerli bir nedene dayanmak zorunda olduğu, 19. maddesinde de, işverenin fesih bildirimini yazılı olarak yapmak zorunda ve fesih nedenini açık ve kesin bir şekilde belirtmek zorunda olduğu ve ayrıca işçinin savunmasının alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, İş Kanunu’nun “Geçersiz sebeple yapılan feshin sonuçları” başlıklı 21. maddesinde; “İşverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur.

Mahkeme veya özel hakem feshin geçersizliğine karar verdiğinde, işçinin işe başlatılması halinde ödenecek tazminat miktarını da belirler. Kararın kesinleşmesine kadar çalıştırılmadığı süre için işçiye en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer hakları ödenir. İşçi işe başlatılırsa, peşin olarak ödenen bildirim süresine ait ücret ile kıdem tazminatı, yukarıdaki fıkra hükümlerine göre yapılacak ödemeden mahsup edilir. İşe başlatılmayan işçiye bildirim süresi verilmemiş veya bildirim süresine ait ücret peşin ödenmemişse, bu sürelere ait ücret tutarı ayrıca ödenir. İşçi kesinleşen mahkeme veya özel hakem kararının tebliğinden itibaren on iş günü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunmak zorundadır. İşçi bu süre içinde başvuruda bulunmaz ise, işverence yapılmış olan fesih geçerli bir fesih sayılır ve işveren sadece bunun hukuki sonuçları ile sorumlu olur. Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri sözleşmeler ile hiçbir suretle değiştirilemez; aksi yönde sözleşme hükümleri geçersizdir.” hükmü mevcuttur.

Bu hükümlere göre, her iki ödemede her ne kadar işsizlik sebebiyle ödenmiş olsa da, işveren tarafından (evvelce yapılmış hizmet karşılığı olsa dahi) (akdin feshi mahkeme kararınca reddedildiği dolayısıyla, akit taraflar arasında hüküm ifade edeceğinden) hizmet akdine istinaden sağlanan bir menfaat olmasından ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinin 2. fıkrasında ücretin tazminat veya başka adlar altında ödenmiş olmasının onun mahiyetini değiştirmeyecek olmasından dolayı ilgiliye yapılan iş güvencesi tazminatı ve boşta geçen zaman için yapılan ödemeler, hangi ad altında olursa olsun GVK-61. maddesi gereğince ücret olarak değerlendirilip, gelir vergisine tabi tutulacaktır.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde hizmet erbabına nakden veya hesaben ödenen ücretler üzerinden 103 ve 104. maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükme bağlanmış, 96. maddesinin birinci fıkrasında da, hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumunda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, vergiye tabi safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, kurumlar, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer alan giderleri hasılattan indirebileceklerdir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesinde “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, 40/3. maddesinde ise işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” indirilecek giderler arasında sayılmıştır.

Aynı Kanun’un 41/5. maddesinde ise teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, ödenen tazminatın gider yazılabilmesi için işle ilgili olması ve sözleşmeye, ilama veya kanun emrine göre yapılması şarttır. Mahkeme kararına dayalı bile olsa işletme sahibinin şahsi kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider yazılamayacaktır.

Bu hükümlere göre, Mahkeme kararına istinaden ödenecek ücret sayılan bu ödemelerin, nakden veya hesaben ödenmesi sırasında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Diğer taraftan, söz konusu tazminatın işlemiş faizleri ile diğer masraflarının, mahkemece işverenin kusurlu bulunması halinde giderleştirilmesi mümkün değildir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin 10 numaralı uyarınca basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderlerinin ticari kazanç veya kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.

İşle ilgili zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılabilmesi ödenme şartına bağlandığından kesinleşmesine rağmen ilgili olduğu yılda ödenmeyenlerin gider olarak dikkate alınmasına imkan yoktur. Zarar, ziyan tazminatların ilgili (ait) olduğu yılda değil de ileriki yıllarda kesinleşmesi ve ödenmesi durumunda, ödendiği yılda gider yazılır.

Gelir Vergisi Kanunu’nda tahsil edilen bu tür paraların hasılat olarak dikkate alınacağına ilişkin açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak ticari, zirai ve mesleki faaliyet nedeniyle mükellef olanların iş, işletme ve meslekleriyle ilgili olarak elde edecekleri zarar, ziyan ve tazminatları diğer hâsılatları gibi kazancın bir unsuru olarak dikkate almaları gerekmektedir.

IV- SONUÇ

Makalemize konusunu teşkil eden söz konusu zarar ziyan ve tazminatların gider olarak kabul edilebilmesi, ödemenin; mukavelename, ilam veya kanun emrine dayanmasına, işle ilgili olmasına, ödenmiş olmasına, işletme sahibinin şahsi kusurundan kaynaklanmamış olmasına bağlıdır. Yargı mercilerince verilen kararlarda işletmeler ve şahıslar kusurlu bulundukları orandaki zarar, ziyan ve tazminat tutarlarını giderleştiremezler. Konuyla ilgili olarak belirtilmesi gereken en önemli nokta ise; gider olarak dikkate alınabilmeleri için, bu zarar, ziyan ve tazminatların mutlaka ödenmiş olması gerekliliğidir.

Altar Ömer ARPACI*

E-Yaklaşım / Mart 2024 / Sayı: 375

KAYNAKÇA

. Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 6. Baskı, Ankara, 2006

. Salih ÖZEL, “Zarar, Ziyan ve Tazminatların Vergi İlişkisi”, Mali Pusula, 2007, Sayı:30.

. Tahir ERDEM, “Haksız Fiil-Suç Ayrımında Ödenen Tazminatların Gider Boyutu”, Vergi Sorunları, Sayı: 190.

____________________

* Vergi Başmüfettişi