I- GENEL AÇIKLAMALAR

Yaklaşım Dergisinin 2024/ocak ayı sayısında yayınlanan “Düzeltme Öncesi Bilançolarda Görülen Dönem Net Kârı Ve Geçmiş Yıllar Kârlarının, Enflasyon Düzeltmesinde Göreceği İşlem Ve Akıbetleri;” isimli makalemizde, 698- Enflasyon Düzeltme Hesabının Bakiyesine göre oluşan “570- Enflasyon Geçmiş Yıllar Kârları” veya “580-Enflasyon Geçmiş Yıllar Zararlarının” içinde, düzeltme konusu olmayarak (0)lan DÖNEM NET KÂRI VE GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARININ olabileceği belirtilmişti. Bu makalemizden önce bu konuya ilişkin yine ayni dergide yayımladığımız makalelerde; bu kârların ortakların müktesep hakkı niteliğinde olduğu, düzeltme ile ortadan kalkan bu kârların, 570- Enflasyon geçmiş yıllar kârları içinde olması nedeniyle, mevzuata göre bu hesabın yalnızca sermayeye ilave edilebileceği veya zararların mahsubunda kullanılabileceği, bu hesaptan başka bir hesaba transfer yapılmasının veya ortaklar tarafından çekilmesinin, işlemin meydana geldiği tarihte dönem kazancı ile ilgilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulacağının hüküm altına alındığı belirtilmişti. Her ne kadar, 2004 yılında uygulanan enflasyon muhasebesine ilişkin uygulanan VUK Mevzuatında bu konuda herhangi bir düzenlemenin olmaması ve uygulamanın 1 yılla sınırlı kalması gibi nedenlerle konunun üzerinde ayrıntılı olarak durulmamıştı. Öyle ki, VUK Geçici 33. maddesine göre 2024 yılında uygulanacak enflasyon muhasebesine ilişkin yayımlanan 2 tebliğ taslağında dahi konu açıklığa kavuşturulmamıştır. Ancak, 24.11.2023 tarihli Tebliğ Taslağında ve daha sonra 555 Seri No.lu VUK Tebliğ olarak kesinleşen bu tebliğin 55. maddesinde “Enflasyon Geçmiş Yıllar Kârları” içinde olan dönem net kârının ve geçmiş yıllar kârlarının 2024 ve takip eden yıllarda ortaklara dağıtılabileceği ve bu dağıtımında, normal kâr dağıtım statüsünde olduğu gibi vergilenebileceği belirtilmiştir.

Ancak, Tebliğin 55. maddesi incelendiğinde, enflasyon geçmiş yıllar kârları içindeki dönem net kârının ve geçmiş yılların kârlarının dağıtımına ilişkin açıklamalar vardır. Oysa, bir teknik işlem olan enflasyon düzeltmesi, “ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI” ile de sonuçlanabilir. Bu teknik düzeltmenin bu şekilde sonuçlanması, elbette ortakların müktesep haklarının ihlaline gerekçe teşkil edemez. Nasıl ki, enflasyon geçmiş yıllar kârları içindeki söz konusu kârlar dağıtım konusu ise, bu hesabın içindeki söz konusu kârlar da dağıtım konusu olmalıdır.

Bu konuda ayrıntılı açıklamalarımız ve gerekçelerimiz örnek olay üzerinden yazımızın II. Bölümündedir.           

II- ÖRNEK OLAY VE AÇIKLAMALARIMIZ

A- 31.12.2003/31.12.2023 TARİHLİ BİLANÇOLARDA GÖRÜLEN, “DÖNEM NET KÂRI VE GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARININ DÜZELTMESİ

31.12.2003 tarihli Mali Bilançonun, VUK’un mükerrer 298 ve Geçici 25. maddelerine göre enflasyon düzeltmesi sonucunda, düzeltme öncesi bilançoda yer alan dönem net kârı ve Geçmiş Yıl Kârları, düzeltme sonucuna göre Enflasyon Geçmiş Yıl Kârları veya Zararları içinde yer alarak ortadan kalkmaktadır. VUK’un Geçici 25. maddesinin (g) fıkrasında, düzeltme sonucu ortaya çıkan bu geçmiş yıl zararları veya kârlarının, Vergi hukuku yönünden zarar kabul edilmeyeceği, kârlarının da, vergiye tabi tutulmayacağı belirtilmiştir.  Geçici 25. maddeye ilişkin yayımlanan VUK 328 Seri No.lu Genel Tebliğindeki örneklerde de görüleceği üzere, enflasyon muhasebesine ilişkin olarak,12 Seri No.lu T.D.M.U.G.T.’de “698- Enflasyon Düzeltme veya Enflasyon Fark Hesabı” ihdas edilmiştir. Bu hesapta, parasal olmayan kıymetlerin enflasyona göre düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan farklar yer alır. Buna göre, parasal olmayan ve tebliğe göre düzeltilmesi gereken öz kaynaklara ilişkin farklar bu hesabın borcunda, parasal olmayan varlıklara ilişkin düzeltme farkları da bu hesabın alacağında yer alır. Düzeltme konusu olmayan, “DÖNEM NET KÂRI” ve “GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI” bu hesabın alacağına atılarak kapatılır. (698) hesabın bakiyesi ise; eğer alacak vermişse, 570- ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI”, borç bakiyesi vermişse, “580- ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARINA” atılarak kapatılır.

31.12.2003 tarihli düzeltme öncesi bilançoda yer alan Dönem Net Kârını ve Geçmiş Yıllar Kârlarının düzeltmesi veya kapatılması aşağıdaki muhasebe kaydıyla mümkün olacaktır;

                                                                                                                      /                                                                               

               590, 570- Dönem Net Kârı ve Geçmiş Yıllar Kârları…….

                                                                 698- Enflasyon Düzeltme Hesabı…….

                                                                                                                      /                                                                                                         

31.12.2023 Tarihli Bilançoların enflasyon düzeltmesinde, yukarıda atıf yapılan VUK mevzuatının aynen geçerliliğini koruduğu, 555 Seri No.lu VUK Genel Tebliğindeki açıklamalardan anlaşılmaktadır.

Görülüyor ki, bu hesaplar 698 hesapla kapatılarak (0) lan maktadır. Tabii, bu tutarlar, 698 hesabın alacağına yazılarak kapatıldığı için, bu hesabın alacak tarafı da bu tutarlar kadar artacaktır. Dolayısıyla, bu hesabın bakiyesi alacak bakiyesi vermişse, Enflasyon Geçmiş Yıllar Kârları da o kadar fazla olacaktır. Veya (698) hesabı borç bakiyesi vermişse, enflasyon geçmiş yıllar zararları söz konusu tutarlar kadar az olacaktır.

B- DÖNEM NET KÂRI VE GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARININ İÇİNDE YER ALMIŞSA

555 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nin 55. maddesi incelendiğinde, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltmesinin enflasyon geçmiş yıllar kârları ile sonuçlanabileceği dikkate alınarak gerekli açıklamalar yapılmıştır. Oysa, yukarıda da belirttiğimiz üzere, varlıklarının finansmanında daha ziyade öz kaynaklarını kullanan şirketlerin enflasyon düzeltmesi, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI ile sonuçlanabilecektir. Bu durumda, “698- Enflasyon Düzeltme Hesabı”nın alacağına yazılmak suretiyle kapatılan “Geçmiş Yıllar Kârları” ve “Dönem Net Kârı”, enflasyon düzeltme hesabının borç bakiyesi vermesi halinde, bu hesabın kapatılması “Enflasyon Geçmiş Yıllar Zararları Hesabı” ile olacağı için, söz konusu kârlar, bu düzeltme zararının içinde olacaktır.

Bu durumda, geçmiş yıllar kârları ve dönem net kârlarının ortakların müktesep hakları olarak, 2024 ve takip eden yıllarda dağıtılmasının mümkün olabileceğini belirten söz konusu tebliğe göre, enflasyon geçmiş yıllar zararları içinde mündemiç olan bu kârların da dağıtılması da mümkün olabilecektir. Görüşümüz, bu kârların, 580- enflasyon geçmiş yıllar zararları içinde, ayrı bir dijitte (+) unsur olarak takip edilmesidir. Bunu matematiksel olarak  formüle edersek şu şekilde olacaktır; 580- (-)Enflasyon Geçmiş Yıllar Zararları- (698-Hesaptaki Dönem Net Kârı+ Geçmiş Yıllar Kârları)  Bu durumda, , enflasyon düzeltme sonrası bilançoda, enflasyon geçmiş yıllar zararları 580-01 dijiti olarak kullanılması halinde, Bu dijitin alt dijiti de(580-01-001), enflasyon öncesi dönem net kârı ve geçmiş yıllar kârlarına tahsis edilebilir. Bilançoda, pasifte Öz kaynaklar içinde (-) olarak yer alan Enflasyon geçmiş yıllar zararlarının alt dijitinde, (580-01-001) (+) olarak dönem net kârı ve geçmiş yıllar kârları olacaktır. Bu bize, enflasyon düzeltmesi geçmiş yıllar zararları ile sonuçlansa bile, ortakların geçmişten gelen müktesep hakları mahiyetinde olan dağıtılabilir kârların takibine imkanını verecektir.

Bu açıklamalarımızı, örnek bir olay üzerinden somutlaştırmak, konunun daha iyi anlaşılmasına katkıda bulunacaktır.

C- ÖRNEK OLAY       

. Enflasyon Düzeltmesine İlişkin Veriler;

. Makinelerin İktisap Tarihi Mayıs/2018 olup, Binaların İktisap Tarihi ise, 01.02.2020’dir. Şirket, 2018 yılı Ocak ayında kurulmuş olup, Sermayesinin tamamı ortaklar tarafından nakden taahhüt edilip, aynı ay içinde ödenmiştir. Yasal Yedek akçeler, 2022 yılının Haziran ayında ayrılmıştır. Satılan makine ile ilgili olarak, Temmuz/2022’de 125.000TL sabit kıymet yenileme fonu oluşturulmuştur.  

. 31.12.2023 Yİ-ÜFE. ENDEKSİ; 2.915,02

. Düzeltme Katsayılarının Hesaplanması;

. Makinelerin İktisap Tarihi Olan Mayıs/2018 Yİ-ÜFE endeksi;354,85

. Binaların İktisap Tarihi Olan Şubat/2020 Yİ-ÜFE endeksi;464,64

. Makinelerin E. Düzeltme Katsayısı; 2.915.02/354.85= 8.2147

. Binaların E. Düzeltme Katsayısı; 2.915.02/464.64= 6.2737

. Sermayenin E. Düzeltme Katsayısı; 2.915.02/319.60= 9.1208

. Sabit Kıymet Yenileme Fonu E. Düzeltme Katsayısı; 2.915.02 /1.738,21= 1.6770

. Y.Y. Akç. E. Düzeltme Katsayısı; 2.915.02/1.652,75= 1.7637

Yukarıda parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine ilişkin endeks katsayılarını tespit ettikten sonra, bilançonun düzeltmesi aşağıdaki gibi olacaktır;

*Dönem Net Kârı ve Geçmiş Yıllar Kârlarının Enflasyon Düzelme Hesabı İle Kapatılması;

                                                                                                  /                                                                                                 

 590-DÖNEM NET KÂRI…………       375.000TL

570- GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI……900.000TL

                                        698- ENFLASYON DÜZELTME HESABI------1.275.000TL

                                                                                                  /                                                                                                

. Enflasyon Düzeltme Hesabının Kapatılması;

                                                       /                                                                                              

 580-01 ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARI.   82.083.295  

                           698- ENFLASYON DÜZELTME HESABI 82.083.295 TL                

                                                        /                                                           

. Bu hesaplamalar sonucu şirketin düzeltilmiş bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır;      

31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi, 82.083.295^TL enflasyon geçmiş yıllar zararları ile sonuçlanmıştır. Bu zararın içinde, dönem net kârı ve geçmiş yıllar kârları vardır. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, bu hesaplar sıfırlanmayıp, aynı mukayyet değeri ile düzeltilmiş bilançoda yer alsaydı, bu sefer ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 83.358.295 TL (-82.083.295) -  (+1.275.000) olacaktı. Görülüyor ki, bilanço aynı denkliğini korumaya devam etmiştir. Bu denkliği esas alarak, söz konusu hesaplar aynı mukayyet değeri ile bilançoda yer alamaya devam etseydi, bu kârların ortaklara dağıtımında herhangi bir sorun söz konusu olmayacaktı. Ancak, mevzuatın emredici hükümleri gereği bu teknik düzeltme zorunlu olduğu gibi, diğer taraftan da ortakların müktesep hakları olarak bu kârların dağıtılabilir olması da gerekmektedir. Yukarıdaki bu tespitlerimizin ışığı altında, bu kârların da, aynı enflasyon geçmiş yıl kârlarındaki düzenlemede olduğu gibi dağıtılması için görüşümüze göre, aşağıdaki muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir.

Örneğin; Anılan şirket, 2024 Yılı Mart ayında yaptığı genel kurul toplantısında, düzeltme öncesi bilançodaki dönem net kârı ve geçmiş yıllar kârlarının dağıtımına karar alındığını varsayalım. Bu durumda, söz konusu kârların öncelikle enflasyon geçmiş yıllar zararları içinden çıkarılması gerekmektedir. Bu çıkarma işlemi matematiksel olarak, (580-01) hesabın artması şeklinde olacaktır. Bu işleme ilişkin olarak, yevmiye maddeleri aşağıdaki gibi olacaktır; (Kâr dağıtımına ilişkin hesaplamalar ve yevmiye maddeleri ihmal edilmiştir. (Yasal yedek akçeler, kurum bünyesinde yapılacak % 10 stopaj v.s)

Kayıtları yapmadan önce, enflasyon geçmiş yıllar zararları içinde, (+) yönlü DÖNEM NET KÂRI ve GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARININ, ortakların müktesep hakları olarak, (580-01) Enflasyon Geçmiş Yıllar Zararlarının alt dijitlerinde, (+ 580-01-02 Dönem Net Kârı ve +Geçmiş Yıllar Kârları) olarak görülmesinde yarar vardır. Böylece, kâr dağıtımı öncesinde bu ayrıştırma ile ortaklara dağıtılması mümkün olan kârların görünür olmasını sağlayacaktır.

Yukarıdaki enflasyona göre düzeltilmiş bilançoda öz sermaye kalemleri içinde (-) olarak görülen 82.083.295 TL ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARININ alt dijitlerinde, dönem net kârı ve geçmiş yıllar kârları sırasıyla; (+ 375.000) ve (+ 900.000) olarak görünecektir. Bu durumda, düzeltilmiş bilançoda, öz sermayenin içinde, ENFLASYON GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ kârlardan arınmış olarak değeri; 1.275.000TL - (-) 82.083.295= 83.358.295 TL olacaktır.     

                                                                               /                                                                             

580- 01 Enflasyon Geçmiş Yıllar Zararları    1.275.000 TL

                         580-01-02 Geçmiş Yıllar Kârları                1.275.000 TL

                                                                               /                                                                             

                                                                               /                                                                             

580-01-02    Geçmiş Yıllar Kârları 1.275.000 TL  

                               570- Geçmiş Yıllar Kârları        1.275.000 TL                                       

                                                                               /                                                                             

                                                                               /                                                                             

570- Geçmiş Yıllar Kârları    1.275.000 TL

                             331- Ortaklar C/H               1.275.0000 TL

                                                                        /                                                                                   

                                                                       /                                                                                     

331- Ortaklar C/H       1.275.000 TL

                                102- Banklar          1.275.000 TL

                                                                   /                                                                                        

III- SONUÇ

Yukarıda da ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere, 31.12.2023 tarihli bilanço, 2024 yılında uygulanacak enflasyon muhasebesi için enflasyon düzeltmesine tabi olacaktır. Bu düzeltme sonucunda, söz konusu bilançoda, eğer şirketler varlıklarını daha ziyade öz kaynakları ile finanse ediyorlarsa, düzeltme ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI ile sonuçlanacaktır. Yabancı kaynaklarla finanse ediyorlarsa, düzeltme ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI ile sonuçlanacaktır. Öte yandan, şirketlerin düzeltilmemiş 31.12.2023 tarihli bilançolarında, 2023 yılı hesap döneminin kârı ve geçmiş yıllar kârları da görülebilir. Mevzuata göre, bu kârlar enflasyon düzeltmesinde, mukayyet değerleri ile 698- EFLASYON DÜZELTME HESABI ile kapatılacaktır. Bu hesabın bakiyesine göre, ya enflasyon geçmiş yıllar zararları içinde, ya da enflasyon geçmiş yıllar kârları içinde yer alacaktır.

Ancak, bu enflasyon sonuç hesaplarında, ortakların müktesep hakları mahiyetinde olan GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI DA mevcuttur. 555 Seri No.lu Tebliğde, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI esas alınarak, söz konusu kârların, mevcut vergileme statüsünde, ortaklara dağıtılmasının mümkün olduğu konusunda açıklamalar yapılmıştır. Oysa, düzeltme, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI ile sonuçlanması halinde de bu hesabın içinde, ortakların müktesep hakları mahiyetinde olan DAĞITILABİLİR KÂRLARI DA olabilir.

Görüşümüze göre, müktesep hakların korunmasının gereği, makalemizde ayrıntılı olarak ortaya koyduğumuz matematiksel işlemlerin ışığında, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI HESABI içindeki DÜZELTME ÖNCESİ BİLANÇODAKİ GEÇMİŞ YILLAR KÂRLAR VE DÖNEM NET KÂRININ 2024 yılı ve takip eden yıllarda, yine aynı kâr dağıtımına ilişkin vergileme statüsünde ortaklara dağıtılması mümkün olabilecektir.

Ferhat FAHRAN*

E-Yaklaşım / Şubat 2024 / Sayı: 374

YARARLANILAN KAYNAKLAR

. Ferhat FAHRAN, “Enflasyona Göre Düzeltilmiş Bilançoda Yer Alan Geçmiş Yıl Kârlarının Dağıtılması” Yaklaşım Yayınları, Ağustos/2007, Sayı-178

 _________________________________

* Yeminli Mali Müşavir, Maliye E. Baş Hesap Uzmanı