I- GİRİŞ

TTK'nın ticaret şirketleri ile ilgili getirmiş olduğu önemli müesseselerden bir tanesi de ortakların şirkete sermaye koyma borcudur. TTK'nın 128. maddesi hükmüne göre, ''ticaret şirketlerinde şirketin her ortağı, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu durumundadır.''  TTK’ya göre, gerek anonim şirketlerin kuruluşunda gerekse sermaye artırımı sırasında ortaklar taahhüt ettikleri nakdi sermayenin itibari değerlerinin en az % 25'ini şirketin ticaret siciline tescilinden önce ödemek zorundadırlar. Burada nakdi sermaye taahhüdü söz konusu olduğu için bu tutar peşin olarak ödenmelidir. Sermaye taahhüdünün geri kalan kısmının ise ödeneceği süre yine aynı maddede hüküm altına alınmıştır. Buna göre taahhüt edilen sermayenin geri kalan kısmı şirketin tescilini izleyen yirmi dört ay içerisinde ödenmek zorundadır. kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ilişkili kişi kapsamındadır. Bu bağlamda sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen şirket ortakları Kurumlar Vergisi uygulamaları açısından ilişkili kişidir. Kurumun, sermaye borcunu ödemeyen ortaklara faiz tahakkuk ettirmemesi ilişkili kişi lehine maddi çıkar sağlamak anlamına gelmektedir. Makalemizde, Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenen şirket ortaklarının taahhüt ettikleri sermaye koyma borcunu yerine getirmemesi durumu kurumlar vergisi açısından irdelenmeye çalışılacaktır.

II- TÜRK TİCARET VE KURUMLAR VERGİSİ MEVZUATI

A- TÜRK TİCARET KANUNU

30.06.2012 tarihine dek yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 136. maddesinde ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketler olarak sayılmış ve aynı Kanun’un 137’nci maddesinde de bu tür şirketlerin tüzel kişi olarak bütün hakları iktisap edip borçları iltizam edebileceği belirtilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 18/1. maddesinde ticaret şirketlerinin tacir olduğu hüküm altına alınmış ve aynı Kanun’un 126. maddesinde, “Tacir verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanır.” hükmü yer almış ve böylece parasından belli bir süre vazgeçen tacirin faiz istemeye ve almaya hakkı olduğu belirtilmiştir.

Ticaret şirketlerinin hükmi şahsiyete sahip bulunmaları, şirket ortakları açısından önemli hukuki sonuçlar doğurmaktadır. Ticaret şirketlerinde, ortakların gerçek ve tüzel kişiliğiyle şirketin tüzel kişiliği birbirinden kesinlikle ayrılmıştır. Şirket ortağı ticari faaliyet çerçevesinde şirket açısından üçüncü kişiden farksızdır. Şirketle ortaklık ilişkisi dışında herhangi bir ticari ilişkiye giren ortak, üçüncü şahıslarla aynı konumdadır. Şirket ortaklığı dolayısıyla ortak lehine ve şirket aleyhine, üçüncü şahıslarla yapılan ticari işlemlerden farklı bir şekilde tasarrufta bulunulması mümkün değildir.

Öte yandan aynı Kanun’un Ticaret Şirketleri başlığını taşıyan İkinci Kitabı'nın ticaret şirketlerine ilişkin umumi hükümlerini düzenleyen Birinci Faslında yer alan 140. maddesinde ''Her ortak, usulüne göre tanzim ve imza edilmiş şirket mukavelesiyle koymayı taahhüt eylediği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu,  şirket, her ortağın sermaye koyma taahhüdünü yerine getirmesine talep ve dava edebileceği gibi ifada gecikme sebebiyle uğradığı zararın tazminini de isteyebileceği'' belirtilmiştir. 141. madde de ise "Vaktinde konulmayan sermaye para ise, sermayenin ödenmesi gereken günden itibaren kanuni faiz de verilmesi lazım gelir" denilmek suretiyle sermaye taahhüdünün süresinde yerine getirilmemesi halinde şirket alacağı haline gelen tutarlar için Kanun Koyucu faiz tahakkuk ettirilmesini zorunlu kılarak şirketle ilişkide olan üçüncü şahıslar ile şirketin haklarını koruma cihetine gitmiştir.

Yine aynı fasılda yer alan Kanun’un 142. maddesinde de; "Sermaye olarak şirkete alacaklarını devretmiş olan bir ortak alacakları şirketçe tahsil edilmiş olmadıkça sermaye koyma borcundan kurtulmuş olmaz. Alacak muaccel ise, aksi kararlaştırılmış olmadıkça vade gününden, müeccel ise şirket mukavelesi tarihinden itibaren bir ay içinde şirketçe tahsil edilmek lazım gelir. Her ne sebeple olursa olsun bu müddet içinde, tahsil edilmediği taktirde, gecikmeden şirketin tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla ortak, müddetin bitiminden itibaren geçecek günlerin kanuni faizini dahi vermeye mecburdur'' denilmek suretiyle sermaye olarak alacak konulması durumunda, alacağın süresinde ödenmemesi halinde dahi üçüncü kişiler ile şirketin haklarını korumak amacıyla kanuni faiz tahakkuk ettirilmesi gerektiğini hükme bağlamıştır.

6102 sayılı yeni TTK'da eski TTK'ya paralel düzenlemeler bulunmaktadır. Yeni TTK hükümlerine göre bir ticaret şirketine sermaye konulmadan o şirketten ortaklık hakkı iddia edilmesi mümkün değildir. TTK'nın ticaret şirketleri ile ilgili getirmiş olduğu önemli müesseselerden bir tanesi de ortakların şirkete sermaye koyma borcudur. TTK'nın 128. maddesi hükmüne göre, ''ticaret şirketlerinde şirketin her ortağı, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu durumundadır.''  TTK'nın 128. maddesinin açık hükmü karşısında ticaret şirketlerinde ortaklar şirkete koymayı taahhüt ettikleri sermayeyi şirket ana sözleşmesinde açık bir şekilde belirtmek zorundadırlar. Pek tabiidir ki ana sözleşmede belirtilmiş olan sermaye taahhüdünün ortaklarca yerine getirilmesi yani sermayenin ödenmesi gereklidir.

TTK'nın "Nakdî sermaye" başlıklı 344. maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir. "Nakden taahhüt edilen payların itibarî değerlerinin en az yüzde yirmi beşi tescilden önce, gerisi de şirketin tescilini izleyen yirmi dört ay içinde ödenir. Payların çıkarma primlerinin tamamı tescilden önce ödenir. Sermaye Piyasası Kanunu’nun pay bedellerinin ödenmelerine ilişkin hükümleri saklıdır.''

Buna göre, gerek anonim şirketlerin kuruluşunda gerekse sermaye artırımı sırasında ortaklar taahhüt ettikleri nakdi sermayenin itibari değerlerinin en az % 25'ini şirketin ticaret siciline tescilinden önce ödemek zorundadırlar. Burada nakdi sermaye taahhüdü söz konusu olduğu için bu tutar peşin olarak ödenmelidir. Sermaye taahhüdünün geri kalan kısmının ise ödeneceği süre yine aynı maddede hüküm altına alınmıştır. Buna göre taahhüt edilen sermayenin geri kalan kısmı şirketin tescilini izleyen yirmi dört ay içerisinde ödenmek zorundadır.

Şirket ana sözleşmesinde taahhüt edilen sermayenin ne zaman ödeneceğinin şirketin genel kurulu veya yönetim kurulunun alacağı karar doğrultusunda açık bir tarihle belirlenmesi mümkündür. Ancak bu tarihin mezkûr madde hükmünde belirtilen süreleri ihtiva etmesi gereklidir([1]). 

Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca sermaye şirketleri kanunen yasak olmayan her türlü iktisadi maksat ve konular için kurulabilirler. Ticaret şirketleri, gerek Türk Ticaret Kanunu, gerekse, Kurumlar Vergisi Kanunu düzenlemeleri birlikte değerlendirildiğinde kar elde etme gayesiyle kurulan tüzel kişilerdir. İktisadi amaçla kurulan bir şirketin faaliyetlerini gerçekleştirirken, kuruluş amacına uygun hareket etmesi ve karlılığı daima ön planda tutması basiretli bir iş adamı gibi davranmanın bir gereğidir. Bu nedenle sahip olunan ekonomik kaynakları kendi lehine sonuçlar doğuracak şekilde, verimliliği ön planda tutarak hukuki ve ekonomik tasarruflarda bulunması gerekmektedir.

Aksi bir uygulama, yani şirketin kaynaklarını kendi lehine değil de başkasının lehine (örneğin ortakları olan gerçek kişiler) kullanması; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun düşmeyeceği gibi ortaklar dışında kalan ancak, şirketin iktisadi ve mali faaliyetleri ile ilgili üçüncü şahısların (alacaklılar, finansal kurum ve kuruluşlar, Devlet gibi) haklarına da zarar verebilir.

Burada üzerinde önemle durulması gereken husus; şirket ile ticari bir ilişki içinde bulunan ortağın üçüncü kişilerle aynı konuma sahip olduğudur. Dolayısıyla sermaye şirketi ortaklarından birisi şirket ile ticari bir ilişkiye girdiğinde, ortaklık bağından ötürü ortak lehine, şirket aleyhine olacak biçimde, ortağa üçüncü kişilerden ayrı özel bir tasarrufta bulunmanın mümkün olmadığı, yani ortağın böyle bir ilişkide herhangi bir ayrıcalığa sahip olmadığının gözden kaçırılmaması gerekir.

B- KURUMLAR VERGİSİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Genel olarak safi kurum kazancı ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümlerine göre tespit olunur. Yani kurumların elde ettikleri kazanç ve iratlar nereden kaynaklanırsa kaynaklansın (ticari-zirai-serbest meslek kazançları, ücret, gayrimenkul-menkul sermaye iratları veya diğer kazanç ve iratlar) her gelir unsuru ayrı ayrı değil hepsi bir bütün olarak dikkate alınır ve kazanç tutarının hesabında Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.

Gelir Vergisi Kanunu’na göre ticari kazancın tespiti gerçek ve basit usulde olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilmektedir([2]). Gerçek usulde ticari kazanç ise bilanço esasına veya işletme hesabı esasına göre iki şekilde tespit edilebilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesi bilanço esasına göre, 39. maddesi de işletme hesabı esasına göre kazancın tespitini düzenlemiştir.

Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktan oluşmaktadır. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun “indirilecek giderler” başlıklı 40. maddesi ile “gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41. maddesi hükümlerine uyulur.

İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç ise bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Elde edilen hasılat; tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları, giderler ise; tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder. Emtia alım satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur.

Her türlü ticaret şirketleri (Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabi şahıs ve sermaye şirketleri) ile kurumlar vergisine tabi kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları birinci sınıf tüccar sayılırlar ve bu nedenle bilanço esasında defter tutmaları gerekir (VUK madde 177/4). Yine aynı madde hükmüne göre sermaye şirketleri dışında kalan kurumlar vergisi mükelleflerinden işlerinin icabı, bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan ve lüzum görülmeyenlerin işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığı'nca izin verilebilir.

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere kurumlar vergisi mükelleflerinde bilanço usulünde defter tutma esastır. İşletme hesabı esasında defter tutulması durumunda ise Türk Vergi Sisteminde yer alan bazı ayrıcalıklardan yararlanılamamaktadır. Örneğin işletme hesabı esasında defter tutan kurumlar Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde yer alan şüpheli hale gelen alacakların gider yazılma imkanından faydalanamazlar.

Kurum kazancının açık olarak dağıtılmayıp, dolaylı yollardan ortaklara aktarılması da mümkündür. Bu takdirde kazancın örtülü yollardan ortaklara dağıtıldığından bahsedilir. Cari veya geçmiş dönemlerde oluşmuş bir kazanç unsuru olmadan da örtülü yoldan kazanç dağıtılması mümkündür. Bu açıdan en geniş anlamı ile kuruma ait servet unsurlarının normal şekildeki sermaye azaltılması dışında ortak veya sahiplere aktarılması, örtülü kazanç dağıtımı sayılmaktadır.

Örtülü kazanç dağıtımı sadece vergi hukukuna ait bir müessese de değildir. Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Ticaret Kanunu uygulamasını da yakından ilgilendirmektedir. Sermaye Piyasası Kanunu ve Ticaret Kanunu açısından sorun, şirket kaynaklarının örtülü yoldan ortaklardan bir kısmına aktarılması suretiyle diğer ortakların haklarının ihlal edilmesidir. Vergi hukuku uygulamasında da bir bakıma aynı paralelde, vergi payı itibarıyla “işletmenin ortağı konumunda olan” Hazine’nin hakkı korunmaktadır. 5520 Sayılı KVK’nın 13. maddesinde SPK ve TTK’ya paralel olarak örtülü kazanç dağıtımını engelleyici hükümler bulunmaktadır.

5520 Sayılı KVK’nın 13. maddesi aşağıdaki gibi düzenlenmiştir:

“(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır (6728 sayılı Kanun’un 59. maddesiyle eklenen cümleler; Yürürlük 09.08.2016). İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az % 10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:

1. a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
2. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
3. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

(6728 sayılı Kanun’un 59. maddesiyle değişen bent; Yürürlük 09.08.2016)

ç) İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır.

(6728 sayılı Kanun’un 59. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük 09.08.2016)

1. d) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir.

(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır (6728 sayılı Kanun’un 59. maddesiyle eklenen cümleler; Yürürlük 09.08.2016) Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanunu’nun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez.

(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

(7) (5766 Sayılı Kanun’un 21. maddesi ile eklenen fıkra, Yürürlük; 2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

(6728 sayılı Kanun’un 59. maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük 09.08.2016)

(8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) % 50 indirimli olarak uygulanır.

(9) Cumhurbaşkanı; ikinci fıkrada yer alan oranları, gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayrı ayrı % 1'e kadar indirmeye, % 25'e kadar çıkarmaya, oran şartını kaldırmaya; beşinci fıkrada yer alan süreyi beş yıla kadar artırmaya, belgelendirme yükümlülükleri ve bu yükümlülükler kapsamına, uluslararası anlaşmalar doğrultusunda, yurt dışında yer alan ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dâhil edilmesi zorunluluğu getirmeye; bu bilgilerin uluslararası anlaşmalar çerçevesinde diğer ülkelerle karşılıklı olarak paylaşılmasına ilişkin usullerle transfer fiyatlandırması ile ilgili diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

KVK’da, vergi matrahının tespitinde kazanç aktarımları kurallara bağlanmıştır. Çünkü vergi hukukunda matrahın mümkün olduğunca gerçek tutarı ile kavranması ve vergiden kaçınma yollarının kapatılması büyük önem taşır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemeler de bunlardan birisidir.

Kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;

Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının (Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,

. Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,

. Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi" ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir.

Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmuş olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilecektir. Yani kurum, ortaklarından veya KVK’nın 13/2. maddesinde sayılan diğer ilişkili kişilerden olan alacaklarına karşılık, emsaline göre göze çarpacak derecede düşük faiz alır veya hiç almazsa, düşük veya hiç alınmayan faiz tutarı kadar transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, örtülü kazanç dağıtımı olarak isimlendirilen eski düzenlemenin temel mantığı korunmuş olmakla beraber çeşitli değişiklikler de mevcuttur. Bu nedenle de, 01.01.2007 tarihinden önce geçerli olan örtülü kazanç müessesesinin temel mantığı 01.01.2007 tarihinden sonra geçerli olan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının temel mantığı birbirine çok yakın olup, yeni düzenleme OECD uygulamasına paralel olarak daha detaylı düzenlemeleri içermektedir.

Mükellef kurum tarafından, sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen ortaklar için faiz tahakkuk ettirilmemesinin'' KVK'ya göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olup olmadığını belirlemeden önce transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkında ayrıntılı açıklamaların yapılması faydalı olacaktır.

1- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında İlişkili Kişi:

Bir kurum açısından ilişkili kişi;

• §Kurumların kendi ortaklarını,
• §Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
• §Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
• §Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları,
• §Ortakların eşlerini,
• §Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını

ifade etmektedir.

2- Emsallere Uygunluk İlkesi:

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup; ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde, fiyat piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir.

1 Sıra No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de de belirtildiği üzere, emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.

Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.

5766 Sayılı Kanun’un 21. maddesi ile 2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere 5520 Sayılı KVK’nın 13. maddesine 7 numaralı fıkra eklenmiştir. Eklenen söz konusu fıkra uyarınca, tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü, Hazine zararının doğması şartına bağlanmıştır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. Bu çerçevede, ilişkili gerçek kişilerle yapılan işlemlerde hazine zararı şartı aranmayacaktır.

III- TAAHHÜT EDİLEN SERMAYE BORCUNUN ÖDENMEMESİ NEDENİYLE FAİZ TAHAKKUK ETTİRİLMEMESİNDE TARHİYAT RİSKİ

Yukarıdaki bölümde etraflıca açıklandığı üzere, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ilişkili kişi kapsamındadır. Bu bağlamda sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen şirket ortakları Kurumlar Vergisi uygulamaları açısından ilişkili kişidir. Buna göre; kurum adına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin işlerliği için gerekli birinci şart olan ilişki unsuru, mükellef kurum ile mükellef kurum ortakları arasında gerçekleşir.

Kurumun, sermaye borcunu ödemeyen ortaklara faiz tahakkuk ettirmemesi ilişkili kişi lehine maddi çıkar sağlamak anlamına gelmektedir. Bu durumla birlikte örtülü kazanç dağıtımının ikinci kriteri olan objektif unsur gerçekleşir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, kurumun vergi kaçırma niyet ve kastının bulunup bulunmadığına bakılmamaktadır. Ancak ilişki içinde bulunulan ortaklara dolaylı yollardan bedelsiz finansman hizmeti sunulması, kurumun aktif bir eylemi ve iradesi doğrultusunda gerçekleştirilebilecek bir husustur. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, kurumun bu amaca yönelik bir iradesinin bulunması şartına bağlıdır ki; bu da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının sübjektif unsuru olmakla birlikte, ticari işletmenin ve tacir olmanın nihai sonucu olan bu şart da kendiliğinden sağlanmış bulunmaktadır.

Ayrıca ilişkili kişiden olan alacaklara faiz uygulamamak KVK’nın 13. maddesinde tanımlanan ''emsallere uygunluk ilkesine'' de aykırı hareket sayılır.

Sermaye taahhüt borcunun ortaklar tarafından yerine getirilmemesi, ortağın taahhüt ettiği sermaye tutarının yani şirkete karşı borçlu olduğu miktarın, şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybı söz konusu olacaktır. Diğer bir ifadeyle ortak taahhüt ettiği sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendi kullanmakta ve ortağın sermayenin semeresi oranında elde ettiği gelir şirkete aktarılmamış olmaktadır. Bu durumda, şirket kaynaklarının, alacağının yani nakdi tutarın şirketin uhtesi dışında kalması, ortaklar tarafından kullanılması anlamına gelmektedir. Yani mükellef kurum sermaye borçları dolayısıyla ortaklarına faiz tahakkuk ettirmeyerek dolaylı yoldan finansman hizmeti sunmaktadır.

TTK'ya göre bir şirketin kurulmasında asli unsur ortakların taahhüt ettikleri sermayedir. Sermaye unsuru olmadan bir ticaret şirketi kurulamayacağı gibi sermayesi yeterli olmayan bir ticaret şirketinin ticari hayatta varlığını devam ettirmesi mümkün değildir. Bu temel prensibi göz önünde bulunduran kanun koyucu TTK'da ortakların sermaye taahhütlerini sıkı kurallara bağlamıştır. TTK uygulamasında bir ticaret şirketinin ortağının sermaye taahhüt borcunu zamanında veya hiç yerine getirmemesi durumunda şirketin ortağından temerrüt faizi isteme hakkı bulunmaktadır. 

Kurumlar  vergisi uygulaması açısından ise ödenmeyen sermaye borçları için, emsaline uygun, kanunla belirlenmiş oranda faiz hesaplanması gerekmektedir. Eğer bu faiz hesaplanmaz ya da hesaplanan faiz gelir hesaplarına aktarılmazsa veya temerrüt faizi olarak seçilen faiz oranı emsal faiz oranını yansıtmazsa, diğer koşullarında varlığı halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılmış olmaktadır.

 Altar Ömer ARPACI*

E-Yaklaşım / Ocak 2024 / Sayı: 373

* Vergi Başmüfettişi

[1] TTK’nın limited şirkete ilişkin kuruluş hükümlerinin yer aldığı 585. maddesinde; “Şirket, kurucuların, kanuna uygun olarak düzenlenmiş bulunan, sermayenin tamamını ödemeyi şartsız olarak taahhüt ettikleri, imzalarının noterce onaylandığı şirket sözleşmesinde limited şirket kurma iradelerini açıklamalarıyla kurulur. Esas sermaye pay bedellerinin ödenmesi, ödeme yeri, ifa borcu, ifa etmemenin sonuçları, bedelleri tamamen ödenmemiş payların devri hususlarında bu Kanun’un anonim şirketlere ilişkin hükümleri kıyasen uygulanır. 588. maddenin birinci fıkra hükümleri saklıdır.” hükmü uyarınca, konumuz açısından anonim ve limited şirketlerin aynı esaslara tabi olduğunu anlamaktayız.

[2] Küçük ticaret ve sanat erbabına yönelik olarak 4369 sayılı kanunla getirilmiş olan basit usulün kurumlarda uygulama imkanı yoktur. Bu nedenle kurumların kazancı sadece gerçek usulde tespit edilebilir.