İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden; Şirketinizin kalorimetre, sıcak ve soğuk su sayacı, konvertör, modem vs. üretimi faaliyeti ile iştigal ettiği, ürünlerin mekanik kısmının şirket merkezinizin bulunduğu organize sanayi bölgesinde üretildiği, bu ürünlere yüklenen programlara ilişkin projelerin "sayaç okuma sistemleri" adıyla 16.02.2015 tarihinde Teknopark kurulundan geçtiği, söz konusu programların yazılım ve geliştirmesinin Erciyes Teknoparkta bulunan şube işyerinizde gerçekleştirildiği, ayrıca proje kapsamında internet üzerinden uzaktan sayaç okuma yazılımı ürettiğiniz belirtilerek,

- Bahsedilen ürünlerin satışında düzenlenecek faturalarda, ürünlerin mekanik kısımları ile ürünlere yüklenilen yazılım programlarının ayrı ayrı gösterilerek yazılım kısmı için katma değer vergisi (KDV) istisnası uygulanıp uygulanamayacağı; aynı şekilde yapılan satışlarla ilgili olarak söz konusu kısım (yazılım kısmı) için kurumlar vergisi istisnası uygulanıp uygulanamayacağı; tam KDV li fatura kesmeniz durumunda proje kapsamındaki yazılım kısmı için kurumlar vergisi istisnasından faydalanıp faydalanılamayacağı,

- Proje kapsamında üretilen, "internet üzerinden uzaktan sayaç okuma yazılımı"nın kiralanması yada satışı işleminde KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı ve bu kazancınızın kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı,

hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN;

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun Geçici 2 nci maddesinde, "Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır." hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi istisnasının kapsamı"' başlıklı bölümünde;

"Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.

Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayri maddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır."

açıklamaları yer almaktadır.

Buna göre, teknoloji geliştirme bölgelerindeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ürünlerin, üretim sürecinde kullanılması sonucu elde edilen kazançlar istisna kapsamında değildir.

Bölge dışında gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen kazançların ise, Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinden elde edilse dahi istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu itibarla;

- "Kalorimetre, sıcak ve soğuk su sayacı, konvertör ve modem"e ilişkin yazılım kısımlarının teknoloji geliştirme bölgesinde geliştirilmesi ve sonrasında bu yazılımların, teknopark dışında üretilen mekanik kısımlara yüklenerek satılması işlemi, Ar-Ge faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ürünlerin, üretim sürecinde kullanılması olarak değerlendirileceğinden, bu satışlardan doğan kazancınıza kurumlar vergisi istisnası uygulanması mümkün değildir. Fatura üzerinde yazılıma ilişkin bölümün ayrı şekilde gösterilmesi durumunda da, istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

- Teknoloji geliştirme bölgesindeki proje kapsamında ortaya çıkan "internet üzerinden uzaktan sayaç okuma yazılımı"nın satışından elde ettiğiniz kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Bu yazılımın, seri üretim kapsamında satışını (veya kiralamasını) yapmanız sonucu elde ettiğiniz kazancın, sadece teknoloji geliştirme bölgesinde gerçekleştirdiğiniz Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinden doğan gayrimaddi hakka isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle söz konusu istisnaya konu edilebilecektir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN;

3065 sayılı KDV Kanununun,

-1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

- Geçici 20/1 maddesinde ise; 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden müstesna olduğu,

hüküm altına alınmıştır.

Konuyla ilgili olarak, KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/G.2." bölümünde;

- Teknoloji geliştirme bölgelerinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31.12.2023 tarihine kadar bu bölgede ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetlerinin KDV'den istisna olduğu, söz konusu bölgede üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılmasının istisna uygulanmasına engel olmadığı,

- Üniversitelere bağlı Teknokentlerin de teknoloji geliştirme bölgelerinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinde olarak değerlendirileceği, Kanunun geçici 20/1 inci maddesi kapsamında üretilen söz konusu yazılımların fikri mülkiyet hakkının, bu bölgede faaliyette bulunan mükellefte kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere satılması veya söz konusu yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanması halinde de KDV istisnasının uygulanacağı,

- Teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimciler tarafından münhasıran bu bölgelerde üretilen yazılımlar için yapılacak her türlü mal ve hizmet alımlarının, söz konusu yazılımın vergiden istisna olup olmadığına bakılmaksızın KDV'ye tabi olduğu,

- Güncelleme dışında bir yazılımla ilgili olarak verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri, teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde üretilse dahi, oyun programları, network uygulamaları gibi yazılımlar, işlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt, eşya vb. donanımlar ile bu donanımlara ilişkin hizmetler, web sitesi aracılığıyla verilen reklam hizmetleri ve ar-ge çalışmaları kapsamında yer alan teslim ve hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği,

- 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesine göre de, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı,

şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Buna göre, Şirketinizce organize sanayi bölgesinde üretimi yapılan kalorimetre, sıcak ve soğuk su sayacı, konvertör, modem vs. ürünlere şirketinizin teknoloji geliştirme bölgesindeki şube işyerinde üretilen yazılımın yüklenmesi ile elde edilen malların satışında 3065 sayılı Kanunun geçici 20/1 inci maddesinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün değildir.

Diğer taraftan, Şirketinizin teknoloji geliştirme bölgesindeki şube işyerinde geliştirilen "internet üzerinden uzaktan sayaç okuma yazılımı"nın sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılım programlarından olması kaydıyla satışı ve kiralanması KDV Kanununun geçici 20 nci maddesine göre KDV'den istisna olup, bu yazılımın seri üretim kapsamında satışı veya kiralamasının yapılması halinde  ise sadece gayrimaddi hakka isabet eden kısmı istisnaya konu edilebilecektir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.