I- GİRİŞ

Maliye Bakanlığı’nın 333, 339,365, 389, 399, 439 ve 458 sıra no.lu Vergi Usul Kanun’u Genel Tebliğlerinde ilan ettiği amortisman oranları, iktisadi kıymetlerin normal koşullar altında kullanılmaları durumundaki faydalı ömürleri dikkate alınarak tespit edilmiş olan oranlardır. Dolayısıyla, normal koşulların dışında bazı uygulamaların veya önceden tahmin edilemeyen bazı olayların vukuu bulması gibi nedenlerle, iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinde esaslı değişiklikler olması durumunda, söz konusu tebliğlerle ilan edilen oranlar, bu etkilere maruz kalan iktisadi kıymetlerin aşınma ve yıpranmalarını göstermekten çok uzak olacaklardır. Bu gibi etkilere maruz kalmaları, dolayısıyla faydalı ömürlerinde esaslı değişiklikler olan iktisadi kıymetlere yönelik amortisman uygulaması, Vergi Usul Kanunu’nun 317. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre yasa hükmü aynen şöyledir;

“Amortismana tabi olup:

1. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;

2. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;

3. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan;

Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanır.”

VUK’un 317. maddesinde sayılan hallerden herhangi birinin gerçekleşmesi durumunda; faydalı ömürlerinde değişiklik meydana gelmiş olan amortismana tabi menkul mallarla ve gayrimenkullerle (Binalar) haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre, ayrı, ayrı belli edilen, “fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanacaktır.

Yasada, fevkalade amortisman uygulaması yapılacak haller aşağıdaki şekilde belirtilmiştir;

1- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Doğal Afetler Nedeniyle Değer Kaybına Uğraması

2- Teknolojik Gelişmeler Nedeniyle Fevkalade Amortisman Uygulaması

3- Cebri Çalışma Nedeniyle Fevkalade Amortisman Uygulaması

1. hal, yazımızın konusu olduğu için, ayrıntılı açıklamalar, makalemizin müteakip bölümünde belirtecektir. Ancak, 2. ve 3. haller hakkında özet açıklamalar yapmayı, okuyucunun fevkalade amortisman hakkında genel bilgi sahibi olması açısından yararlı buluyoruz;

• · Teknolojik Gelişmeler Nedeniyle Fevkalade Amortisman Uygulaması;

Yeni icatlar nedeniyle fevkalade amortisman uygulaması, sadece üretime doğrudan katkısı bulunan iktisadi kıymetler için söz konusudur. Üretime katılmayan kıymet ve demirbaşlar için teknik verim ve kıymetlerini kaybettikleri gerekçesiyle fevkalade amortisman ayrılmaz. Ancak, söz konusu kıymetlerin doğal afetler nedeniyle değer kaybetmeleri halinde, fevkalade amortisman konusu olacakları tabiidir.

Bu halde Maliye Bakanlığı’na müracaat gerekir. Müracaat, teknik verim ve kıymetini kaybetmiş ve henüz itfa edilmemiş olan kıymetler için her zaman yapılabilir.

28.02.2005 tarih ve 25741 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 345 sıra no.lu Vergi Usul Kanun’u Genel Tebliği’nde, YTL’ye dönüşüm nedeniyle yapılan yazılım harcamalarına ait açıklamalar, yeni icatlar dolayısıyla fevkalade amortisman uygulamasına verilebilecek iyi bir örnektir.

• · Cebri Çalışma Nedeniyle Fevkalade Amortisman Uygulaması;

Cebri çalışma nedeniyle fevkalade amortisman yönteminin uygulanabilmesi için, işletmenin faaliyete geçmiş ve iktisadi kıymetlerini normalden fazla çalışmaya maruz bırakmış olması şarttır. Bu halde fevkalade amortisman oranı, sadece fiilen üretimde kullanılan iktisadi kıymetler için söz konusudur.

Cebri çalışma nedeniyle, fevkalade amortisman uygulamak için her yıl ayrıca talepte bulunmaya gerek yoktur. İlk müracaat üzerine amortisman oranı tespit edilir. Takip eden yıllarda da bu tespite göre, iktisadi kıymetin kullanıldığı süre göz önünde bulundurularak fevkalade amortisman ayrılır. Ancak, kurumların devrinde veya ticari işletmenin veraset suretiyle intikalinde, yeni sahiplerin ayrıca müracaat etmeleri gerekir.

Cebri çalışma ile ilgili fevkalade amortisman nispetleri şu şekilde tespit edilmektedir;

- Sabit kıymetin yılda üç bin saate kadar çalışması halinde, cebri çalışma durumu kabul edilmemekte, ilave amortisman imkanı verilmemektedir. Cebri çalışmaya bağlı fevkalade amortisman için yıllık çalışmanın üç bin saati geçmesi gereklidir.

- Yılda üç bin saatle, dört bin sekiz yüz saat arasında çalışma halinde, normal nispete yüzde yirmi beş ilave yapılmaktadır.

- Yılda dört bin sekiz yüz saatten fazla çalışma halinde, normal nispete %30 ilave yapılmaktadır.

Ayrıca, cebri çalışma nedeniyle fevkalade amortisman uygulanması halinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yılda ne kadar çalıştığının kanaat verici belgeler ile tevsiki zorunludur.

II- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN DOĞAL AFETLER VE YANGIN NEDENİYLE DEĞER KAYBINA UĞRAMASI

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde yangın, deprem, su basması ve benzeri afetler nedeniyle meydana gelen değer kayıplarında fevkalade amortisman uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılır;

* Her şeyden önce değer kaybının yangın, deprem, su basması ve benzeri afetler nedeniyle meydana gelmesi ve bu hususun tespit ettirilmesi gerekir. Kendiliğinden çöken bir bina için fevkalade amortisman uygulanamaz. Tespit işlemi, ilgili mahkeme, yangın ve deprem halinde belediye, su basması, kasırga gibi afetlerde bayındırlık veya ziraat müdürlüğü, trafik kazası halinde mahalli trafik amirliğince yapılır.

* Zarar derecesinin tespiti için Maliye Bakanlığına müracaat edilmesi zorunludur. Zararın derecesini ilgili bakanlıkların da mütalaasını alarak, Maliye Bakanlığı belirler ve buna göre fevkalade amortisman nispeti tespit edilir. Maliye Bakanlığına müracaat, zararın meydana geldiği dönemde yapılmalıdır.

* İktisadi kıymet doğal afet neticesinde değerini tamamen kaybetmişse, fevkalade amortisman yoluyla değerin tamamı itfa olunur. Sonraki dönemlerde normal amortisman uygulanması söz konusu olmaz. Değer kaybı kısmi ise, doğal afetten önce ayrılmış amortismanlar ile fevkalade amortismana rağmen itfa edilemeyen kısım sonraki dönemlerde normal şekilde itfa edilir.

* İktisadi kıymetin değer kaybının kısmi olması halinde, fevkalade amortisman ayrılan yılda, ayrıca normal amortisman ayrılmaz.

* Önceki yıllarda ayrılmamış veya düşük nispet uygulaması nedeniyle eksik hesaplanmış amortismanlar, fevkalade amortisman yoluyla zarara intikal ettirilemez.

Esasen afet sebebi ile değer kaybeden sabit kıymetlerde, fevkalade amortisman, afetin yarattığı hasarın tespitini ifade eder. Bu tespit ise, sabit kıymetin afetten önce ve sonraki durumu esas alınarak yapılır.

* Fevkalade Amortisman Ayrılmasında Özellik Arz Eden Durumlar ve Örnek Olaylar;

• · Fevkalade Amortismandan Sonra Kalan Bakiyenin İtfası;

Sabit kıymetin afet yüzünden değerini tamamen kaybetmesi halinde, sonraki dönemlerde normal amortisman uygulaması söz konusu olmaz. Fevkalade amortisman yolu ile değerin tamamı itfa olunur. Kısmi değer kaybı halinde, normal şekilde önceki dönemlerde ayrılmış amortismanlarla, fevkalade amortismana rağmen, itfa edilmeyen kısım, sonraki dönemlerde, yine, normal şekillerde itfa olunmaya devam olunur.

Örnek Olay 1: (A) A.Ş 2010 yılında, elektrik kesilmelerine karşı, fabrikanın elektrik enerjisi ihtiyacını karşılamak üzere, 100.000 TL peşin bedelle bir jeneratör satın almıştır. 2012 yılındaki sel baskını nedeniyle jeneratör büyük ölçüde hasara uğramıştır. Şirket, Maliye Bakanlığı’na sel felaketinin olduğu yıl ile ilgili olarak, fevkalade amortisman tespiti talebinde bulunmuştur. Maliye Bakanlığı söz konusu amortisman tespitini 40.000 TL olarak belirlemiştir..

Jeneratörün, VUK’un 333 seri no.lu Genel Tebliği’nin (3.14.1) Bölümüne göre faydalı ömrü 10 yıl olup, Amortisman oranı %10’dur.

Çözüm: Şirket, söz konusu iktisadi kıymet için, 2010 ve 2011 yıllarında (10.000 TL +10.000 TL=)20.000 TL amortisman ayırmıştır. Sel felaketinin vuku bulduğu 2012 yılı için, Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilen fevkalade amortisman oranı; 40.000 TL’dir. Bu durumda ayrılan toplam amortisman tutarı; (20.000+40.000=) 60.000 TL’dir. Jeneratörün itfa edilmemiş bakiye tutarı; (100.000-60.000=) 40.000 TL’dir. Bu durumda, kalan bakiye tutarı, iktisadi kıymetin tabi olduğu normal amortisman oranında itfa olmaya devam olunacaktır. Diğer bir deyişle, kalan bakiye 40.000 TL, 2013 yılından başlamak üzere, %10 amortisman oranıyla dört yılda itfa olunacaktır. Normalde, 2019 yılında itfa olması gereken sabit kıymet bu durumda, 2016 yılında itfa edilmiş olacaktır. Bu durumda, fevkalade amortisman yoluyla, yılın normal amortismanına tekabül eden kısım (30.000 TL) itfa edilmiştir.

Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları:

*2010 Yılı

*2011 Yılı

*2012 Yılı

*2013 Yılı

*2014 Yılı

*2015 Yılı

*2016Yılı

Eğer şirket, başlangıçta, azalan bakiyeler usulü ile (Hızlandırılmış) amortisman ayırmayı seçmiş olsaydı durum şöyle olacaktı;

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere, normal amortisman usulünde, fevkalade amortisman nedeniyle, itfa süresi 3 yıl azalan sabit kıymet için, bu hesaplama aynen hızlandırılmış amortisman usulünde de geçerli olmuştur. Diğer bir deyişle, sabit kıymetin, ister normal amortisman usulünde olsun, ister hızlandırılmış amortisman usulünde olsun, değişmeyen itfa süresi burada da geçerli olacaktır. Söz konusu sabit kıymetin itfası 2016 yılında tamamlanmış olacaktır. Zira, hızlandırılmış amortisman, sabit kıymetin faydalı ömür süresini değiştirmez. Yalnızca, aktife kaydedildiği yılda, yüksek amortisman ayırma imkanı verir.

• Arıza ve Kaza Neticesinde Kıymetini Kaybeden Makinelerin Durumu

Arıza ve kaza neticesinde değerini kaybeden makinalar fevkalade amortisman hükümlerine tabi değildir. Arızalanan veya kaza geçiren bu iktisadi kıymetlerin eski haline getirilmesi için yapılan tamir ve bakım masrafları, VUK’un 272. maddesi hükmü gereği ilgili bulunduğu dönemde doğrudan gider yazılacaktır.

Arıza ve kazadan sonra eski haline getirilmesi imkânı kalmayan iktisadi kıymetler ise aktiften çıkarılacaktır. Aktiften çıkarılma esnasında zarar oluşursa, bu zarar ilgili dönem sonuç hesaplarına yansıtılacaktır.

• · Sigortadan Tazminat Alınması Hali

Hasar ister tam, ister kısmi olsun, sabit kıymetteki değer kaybı, fevkalade amortisman yolu ile zarar yazılır. Alınan sigorta tazminatı, ayrıca kara intikal ettirilir. Sigorta tazminatı, zarar tutarından düşülmek suretiyle, ayrılacak amortisman miktarı azaltılamaz.

Örnek Olay 2: (X) Limited Şirketi, 2012 Yılında, üretilen mamullerin fabrikanın depolarına taşınması ve yerleştirilmesi amacıyla, 20.000 TL tutarında peşin bedelle forklift satın almıştır. 2013 yılında çıkan yangın dolayısıyla, forklift 15.000 TL tutarında değer kaybına uğramıştır. Maliye Bakanlığı’na fevkalade amortisman başvurusunda, bu tutar, fevkalade amortisman tutarı olarak kabul edilmiştir. Anılan sabit kıymet kasko sigortalı olup, 2013 yılında 13.000 TL sigorta hasar tazminatı almıştır. Şirket, yangın sonrası hurda forklifti, 2014 yılında 2.000 TL bedelle satmıştır. Forkliftin, VUK’un 333 Seri No.lu Genel Tebliği’nin (6.7) Bölümüne göre faydalı ömrü 4 yıl olup, amortisman oranı %25’dir.

Çözüm: Anılan sabit kıymet, Tebliğde belirtilen faydalı ömür süresine göre 4 yılda itfa olunacaktır. Bu durumda, 2012 yılında ayrılan 5.000 TL amortisman ve 2013 yılındaki 15.000 TL fevkalade amortisman nedeniyle, ayrılan toplam amortisman tutarı, 20.000 TL olacaktır. Bu durumda, sabit kıymetin tamamı itfa olmuş olacaktır. Geriye amortisman ayrılacak bir tutar kalmayacaktır.

Öte yandan, sigortadan alınan hasar tazminatı, gelir olarak yazılacaktır. Hasarlı sabit kıymetin satışından doğan kâr veya zarar sonuç hesaplarına aktarılacaktır. Yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;

2012 Yılı

2013 Yılı

2014 Yılı

• · Sabit Kıymet Yenileme Fonunun Çalışması Durumu;

Yazımızın konusu olan doğal afetlerde ve yangın durumunda, zarara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler, şirket tarafından sigortalanmış olabilir. Bu kapsamda, söz konusu sabit kıymetler için sigortadan hasar tazminatı alınacaktır. Şirket, hasara uğrayan sabit kıymetin yerine yenisini alması durumu söz konusu olursa, bu durumda VUK’un 329. maddesine göre işlem yapılacaktır. Buna göre, yasa maddesi aynen şöyledir;

“Yangın, deprem, sel, su baskını afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymet için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kâr veya zarar hesabına geçirilir. Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa, bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir.

Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur.

(2365 sayılı Kanun’un 57. maddesiyle eklenen fıkra) Üç yıldan önce işin terki devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

(2365 sayılı Kanun’un 57. maddesiyle eklenen fıkra) Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

Yasadaki bu düzenlemeyi yukarıdaki örnek-2 olayımıza uyarlayacak olursak, aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılacaktır; Öncelikle, sigortadan alınan tazminat ile bir karın oluşup, oluşmadığını tespit etmek gerekir.

Hasarın meydana geldiği ve sigorta tazminatının alındığı yılda yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır (Geçici vergi dönemleri itibariyle olayın irdelenmesi ve değerlendirilmesi ayrı bir makalemizin konusu olacaktır.).

Örnek Olay-3:

2013 Yılı

Örnek olayımızda, yangından sonra hurda hüviyetini kazanan forklift hurda olarak 2.000 TL’ye satılmıştır. Bu tutar da, yukarıda kaydı görüldüğü üzere, doğrudan doğruya kâr olmakla birlikte, sabit kıymet yenileme fonunun konusu olmayacaktır. Zira, hurdanın kanun hükmüne göre, amortismana tabi bir iktisadi kıymet olmadığı için, yenilenmesi gibi bir durumu söz konusu olmayacaktır. Varlık olarak mahiyeti değişmiştir.

Eğer, yukarıda belirtilen kanun hükmüne göre, şirketi yönetenler bu sabit kıymetin yenilenmesini zaruri bulurlar veya bu konuda karar verirler ve teşebbüse geçerlerse, söz konusu karı (13.000 TL) 2015 yılının sonuna kadar “Sabit Kıymet Yenileme Fonuna” alınacaktır. Bu durumda yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir;

III- SONUÇ

Bilindiği üzere, son yıllarda gerek iklim koşullarındaki değişmeler, hızlı nüfus artışı sonucu düzensiz yapılaşmalar İle ormanlarımızın; yangınlar, yeni maden sahalarının açılarak yerleşim alanlarına dönüştürülmesi gibi nedenlerle tahrip olması, ülkemizin sık sık doğal afetlerle karşılaşır duruma getirmiştir. Bu doğal afetler ve yangınlar sonucunda, işletmelerin varlıklarında büyük hasarlar ve zararlar meydana geldiği bir gerçektir.

VUK’da, yukarıda belirttiğimiz maddeler, işletmelerin anılan felaketler nedeniyle uğradığı zararları, vergisel olarak telafi edici niteliktedir. Söz konusu yasa maddelerinin bu telafi edici niteliği, onların teknik olarak doğru uygulanmasına bağlıdır. İşte, gerek yazımızdaki açıklamalar, gerekse örnek olaylar, yasa maddelerinin doğru uygulanması amacına yöneliktir. Bu nedenle, söz konusu felaketlere maruz kalan mükelleflerin, yasa maddelerini doğru uygulamaları halinde, zararları vergisel yönden telafi edilecektir. Ferhat FAHRAN*Yaklaşım / Aralık 2017 / Sayı: 300