Gelir Vergisi Kanunu'nun 133 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 33'üncü maddeleri yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye'de hangi şartlarla mahsup edilebileceği konusunu düzenlemektedir. Yine konuyla ilgili her iki Kanun'a ilişkin Tebliğlerde daha ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Bir Türkiye mukimi mükellefin, yurt dışında elde ettiği gelirlerinden kaynakta vergilemeye; kar payları, gayri maddi hak ödemeleri, faiz gelirleri, serbest meslek kazançları, ücretler, konu olabiliyor. Kaynakta kesinti/stopaj suretiyle vergilemede temel esas ise ödemenin fiili olarak yapılması şartının yerine getirilmesidir. Dolayısıyla genel olarak Türkiye'de olduğu üzere birçok ülke kendi ülkesinde doğup diğer bir ülke mukimine ödenen gelirler üzerinden yerel vergi mevzuatı ve akdedilen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları izin verdiği ölçüde kaynakta kesinti suretiyle vergileme yapabilmektedir.

Yine, kar payları, profesyonel hizmetler veya gayrimaddi hak bedeli ödemelerindeki stopajlar konusunda tahakkuk ve ödeme arasında çok fazla gecikme söz konusu olmazken, finansman hizmetlerinde ticari gerekçeler ile verilen krediler üzerinden hesaplanan faiz tutarları ertelenebilmekte ve fiili ödeme ile faiz tahakkukları arasında önemli bir süre farkı olabilmektedir. Bu ise, bir taraftan tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereği, tahakkuk ettirilen faizlerin Türkiye'de yasal kayıtlara gelir olarak kaydı ve vergilenmesine neden olurken,  diğer taraftan alacağın ve buna ilişkin faizlerin fiili olarak yurtdışı şirket tarafından ödenmemesi nedeniyle yurtdışında, Türkiye'de faizin gelir yazıldığı dönemde kesilen bir vergi de haliyle ortaya çıkmamaktadır. Bu nedenle, Türkiye'de yurt dışında ödenen veya ödenecek verginin mahsubunda gecikme nedeniyle sorun ortaya çıkmaktadır.  Buna göre yurtdışına verilen kredilerden elde edilen faizin geç ödemesi nedeniyle vergisel açıdan karşılaşılan sorunlara ilişkin ve değerlendirmelerimiz aşağıdaki gibidir.

"Tahakkuk" ve "Dönemsellik" İlkeleri Açısından Faiz Gelirleri

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6'ncı maddesinde, Kurumlar Vergisi'nin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Bununla beraber ticari kazancın tespitinde "tahakkuk esası" ve "dönemsellik" olmak üzere iki temel ilke esas alınmaktadır. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmiş olması; yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Ayrıca "Dönemsellik" kavramı gereği işletmeler, gelir ve giderlerini tahakkuk esasına göre muhasebeleştirmek, hasılat, gelir ve karlarını aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırmak durumundadırlar. Bu ilke uyarınca, gelir ve giderlerin ilgili oldukları dönemde kaydedilmesi gerekir.

Dolayısıyla, Türkiye'deki bir şirketin yurt dışında başka bir şirkete kredi vermesi durumunda¹ kredi faizi tahakkuk etmesine rağmen yurt dışındaki politik veya ekonomik riskler nedeniyle ödemesi yapılamamaktadır.  Buna göre de tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereğince örneğin; Türkiye'deki şirket ilk bir yıla ilişkin tahakkuk eden faiz tutarlarını gelir kalemlerine dolayısıyla da kurumlar vergisi matrahına dâhil etmek zorunda iken bu tutarlara ilişkin herhangi bir faiz ödemesi olmadığından, herhangi bir stopaj mahsubu da söz konusu olamamaktadır.

Dolayısıyla, uluslararası vergilendirmede 3 yıl sonraki ödeme üzerinden yurt dışında yapılacak vergi kesintisi ne zaman mahsup edilecektir? Veya mahsup edilebilecek midir? sorularının cevabı tam olarak net değildir.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN MAHSUP

Kurumlar Vergisi açısından yurtdışında ödenen vergilerin mahsup şartları 33'üncü maddede belirlenmiş ve buna ilişkin usul ve esaslar ise 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde açıklanmıştır..

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 33'üncü maddesinde; yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Dolayısıyla, yurt dışından vergiye tabi bir gelir elde edildiğinde bu gelirin kurumlar vergisi matrahına girdiği yani vergilendiği dönemde indirimi gereklidir. Örneğin; gelir 2016 yılına ilişkin olup buna ilişkin stopaj ödemesinin 2019 yılında yapılması halinde mahsup işleminin nasıl yapılması gerektiği veya yapılıp yapılamayacağı tartışmalıdır. Bununla birlikte kazanç ve yurt dışı stopaj 2016 yılında yapılmış olduğu bir durumda eğer Türkiye'deki şirketin kurumlar vergisi tabi bir matrahı çıkmaz ise yurt dışında 2016 yılına ilişkin kazanca ait stopajın mahsubu Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 33'üncü maddesi uyarınca izleyen üç hesap dönemi daha mahsup edilme hakkı verilmiş bulunmaktadır. Ancak tersi durumda; yani gelirin 2016 yılına ilişkin kazanca ilave edilerek kurumlar vergisine tabi tutulması halinde stopaj üç yıl veya daha sonra yurt dışında ödenirse mahsubun önceki yıllarda yapılıp yapılamayacağı mevzuatta belirtilmemiştir.

Konuyla ilgili açıklamaların yapıldığı 1 seri no.lu KVK Genel Tebliği'ndeki açıklamalara baktığımızda; Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan verginin, %20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacağı, tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının erteleneceği,  ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltileceği belirtilmiştir. Ancak burada Kurumlar Vergisi Kanunu 33/7'inci maddede belirtilen "yabancı ülkede ödenecek" vergiden kastın tarhiyatın ertelendiği bir yıllık süre içerisinde ödenecek olan stopajı kastettiği, bir yıllık süreden sonraki dönemlerde ödenecek olan stopajı ise kavramadığı düşünülmektedir.  Dolayısıyla, eğer yurt dışı kredi nedeniyle faiz tahakkuku yukarıdaki örnekte olduğu üzere 2016 yılında yapılır, buna ilişkin fiili faiz ödemesi de tarh tarihinden itibaren bir yıl içinde yapılır ve stopaj da bu tutar üzerinden ödenir ise; tarh tarihinden itibaren bir yıllık belge ibrazına dayalı vergi ertelemesi yapılabilmektedir. Ayrıca, 1 yıl içinde yurt dışında ödenen stopaja ilişkin belgeler ibraz edilirse buna göre ertelenen mahsuba dayalı vergi tarhiyatı terkin edilmektedir. Aynı maddede belge ibrazındaki gecikmenin nedeninin sadece mücbir sebep olması halinde bir yıllık süreye istisna oluşturacağı görülmektedir.  Ancak politik ve ekonomik sorunlar ile benzeri nedenler mücbir sebep kapsamında değerlendirilmemektedir. Böylece, bu müessese yurtdışı faiz gelirine ilişkin kurumlar vergisinin tarh edildiği yıldan itibaren bir yıldan daha uzun bir süre içinde yurt dışında bir stopaj ödemesi yapılır ise çözüm üretmemektedir. Dolayısıyla bu durumdaki mükellefler ise yurtdışında geç ödenen stopajların Türkiye'de mahsubu hakkını kaybetme durumu ile karşı karşıya kalabilmektedirler.

İdare'nin konuyla ilgili 2013 yılında verdiği bir Özelge'de ise özetle; Bu hüküm ve açıklamalara göre (KV 33. Maddesi ile 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği'ndeki), Tunus mukimi olan "... şirketinden elde edilen faiz geliri üzerinden kesinti yoluyla ilgili ülkede ödenecek vergilerin, yukarıdaki açıklamalar  çerçevesinde ilgili dönemlerde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği tabiidir. Öte yandan, Tunus Cumhuriyeti yetkili makamlarından alınan ve Türk elçilik veya konsolosluklarına tasdik ettirilen verginin ödendiğine ilişkin belgelerin, kurumlar vergisinin tarhı aşamasında vergi dairesine ibraz edilememesi durumunda ise bu miktara isabet eden kısmın ertelenmesi ve söz konusu belgelerin kurumlar vergisinin tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi şartıyla, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre önceden tarh edilerek ertelenen verginin düzeltilmesi mümkündür," açıklamasına yer verilmiştir.

Söz konusu Özelge'deki açıklamaya baktığımızda, yurt dışından elde edilen faiz geliri üzerinden kesilen vergilerin "ilgili dönemlerde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği" belirtilmiş ve daha sonra yine tarhiyatın ertelenmesi ve belge ibrazının gerekliliğine vurgu yapılmıştır. Ancak bu durumda ise yine yurt dışında elde edilen faiz geliri yukarıdaki örnekte belirttiğimiz üzere 2016 yılında yurt dışı şirkete verilen kredi üzerinden hesaplanan faizin,  tahakkuk esası uyarınca gelir yazılıp kurumlar vergisine tabi tutulduğu bir durumda yurtdışında fiili faiz ödenmemesine bağlı olarak herhangi bir stopaj söz konusu olmayacağından, tahakkuk ile mahsup dönemleri birbiri ile (1 yıllık ertelemeyi de geçmekte) örtüşmemektedir. Bu ise  faizin daha sonra fiili ödenmesine bağlı bir stopaj olduğunda ise bunun geriye yönelik mahsup edilme ihtimalini zayıflamaktadır. Dolayısıyla bu mükellefler yurtdışında elde ettikleri faiz tutarları üzerinden çifte vergilendirmeye maruz kalabilme ihtimali söz konusu olmaktadır.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Açısından Mahsup

Türkiye'nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) çifte vergilendirmenin nasıl önleneceğine ilişkin özel hükümler içermektedir. Çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin olarak "istisna" yönteminin uygulandığı durumlarda yurt dışında ödenen verginin Türkiye'de mahsubunun mümkün olmaması nedeniyle bir sorun yaşanmaz iken "mahsup" yönteminin uygulandığı durumlarda yukarıda bahsettiğimiz faiz gelirlerine ilişkin stopaj mahsubu sorunu iç mevzuat kaynaklı yaşanabilmektedir.

Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖA'larda da mahsup maddesine baktığımızda genel olarak aşağıda belirtilen üç değişik metin ile karşılaşırız.

Bunlardan birincisi Türkiye- Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 22'inci maddesinde yer alan düzenleme olup,  metin aşağıdaki gibidir. 

"1. Türkiye mukimleri için çifte vergilendirme aşağıdaki şekilde önlenecektir

a) Türkiye dışındaki bir Ülkede ödenen verginin Türk vergisinden mahsubuna ilişkin Türk mevzuatı hükümleri saklı kalmak üzere (bu hükümler buradaki genel prensipleri değiştirmeksizin zaman zaman tadil edilebilir), bir Türkiye mukiminin, Almanya'daki kaynaklardan elde ettiği gelir (kazançlar ve vergiye tabi gelirler dahil) üzerinden, Almanya mevzuatı gereğince ve bu Anlaşmaya uygun olarak ödenecek Alman vergisinin, söz konusu gelir üzerinden alınacak Türk vergisinden mahsubuna izin verilecektir. Bununla birlikte bu mahsup, söz konusu gelire atfedilebilen, mahsuptan önce hesaplanan Türk vergisi miktarını aşmayacaktır."

Ya da istisna yöntemiyle birlikte mahsup yönteminin yer aldığı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nda da aşağıdaki gibi bir metin bulunmaktadır. (örnek Arnavutluk ÇVÖA Mad: 23/2-b)

"b) Bir Türkiye mukimi, bu Anlaşmanın 10,11, 12 nci maddeleri ile 13 üncü maddenin 4 üncü fıkrasının hükümlerine göre Arnavutluk'ta vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, Türkiye, bu kişinin gelirine isabet eden vergiden Arnavutluk'ta ödenen vergiye eşit bir miktarın mahsubuna müsaade edecektir."

Veya ortak çifte vergilendirmeyi önleme maddesi olan anlaşmalarda ise aşağıdaki gibi bir madde yer almaktadır.

"Bir Akit Devlet mukimi, bu Anlaşma hükümlerine uygun olarak diğer Akit Devlette vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, İlk bahsedilen Devlet, bu mukimin gelirine isabet eden vergiden, diğer Devlette ödediği gelir vergisine eşit bir tutarın mahsubuna müsaade edecektir. Bununla birlikte söz konusu mahsup, diğer Devlette vergilendirilebilen gelire atfedilebilen, mahsuptan önce hesaplanan gelir vergisi miktarını aşmayacaktır." (TR-Bahreyn ÇVÖA Mad:22)

Yukarıdaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın hükümlerine bakıldığında ilkinde Türk mevzuatı hükümleri saklı kalmak üzere Anlaşma'nın bir mahsup hakkı getirdiğini diğer ikisinde ise herhangi bir şekilde iç mevzuata atıf yapılmaksızın, Anlaşma hükümlerine göre yurt dışında ödenen verginin mahsup edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Dolayısıyla iç mevzuat hükümlerinin saklı olduğu ifadesinin yer aldığı anlaşmalarda özellikle faiz ödemelerinin geciktiği durumlarda aynı sorunların yaşanması muhtemel bir yapı oluştururken, iç mevzuata atıf yapılmayan anlaşmalarda yurt dışında ödenen vergilerin mahsup hakkının iç mevzuat ile engellenmemesi gerektiği düşünülmektedir. Aslında her hâlükârda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları mahsup hakkını bir türlü güvence altına almaktadır. Ancak yurt dışı stopajı fiili ödemeye bağlı olarak yapıldığında buna ilişkin gelirin kurumlar vergisi matrahına önceki yıllarda dahil edilmesi ve vergilendirilmesi nedeniyle geriye yönelik bir düzeltme yapma ihtiyacı doğurmaktadır. Gelirin 3,4 yıl önceki bir matraha ilave edilmesi, stopajın ise sonraki yıllardaki gelirlerden mahsup edilmesine yönelik bir düzenleme olmadığı için sonraki yıllardan mahsup yapılamamaktadır.

Ancak geriye yönelik düzeltmeye İdarece izin verilip verilmeyeceği de açık değildir. Dolayısıyla Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerinin iç hukuka referans vermediği anlaşmalarda böyle bir mahsup gecikmesi yaşandığında yasal dayanak olarak Anlaşmalardan hareketle düzeltme işleminin yapılabileceğini düşünüyoruz. Sonuçta bu anlaşmalar bir üst hukuk normu olarak kabul edilmekte² ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 35/3'üncü maddesi uyarınca da uluslararası anlaşma hükümleri saklı olduğu belirtilmek suretiyle Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'ndaki mahsup hakkının sınırlandırılmaksızın uygulanması gerekir kanaatindeyiz.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla

Yurt dışına verilen krediler nedeniyle Türk şirketlerinin faiz geliri elde etmesi halinde fiili ödeme ile stopaj tarihlerinin aynı hesap döneminde olması halinde mahsuba ilişkin sorun yaşanmamaktadır. Ancak verilen kredi faizinin yurt dışı borçlusu tarafından çeşitli nedenler ile (politik ve ekonomik riskler gibi) ödenememesi halinde faize ilişkin herhangi bir stopaj da yapılamamakta böylece bir taraftan krediyi veren Türk şirketi tahakkuk esası nedeniyle yurtdışı krediye isabet eden faizi gelir yazarken sonraki yıllarda faize ilişkin bir ödeme olduğunda stopaj da gündeme gelmekte ve bu şekilde dönemsel farklılık nedeniyle sonraki yıllarda ödenen stopaj mahsup edilememektedir. Ancak yukarıda da belirttiğimiz üzere bu tür geç ödenen stopajların önceki yıllardaki Kurumlar Vergisi beyannamelerine düzeltme yapılmak suretiyle mahsup edilebilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Burada iç mevzuattaki bir yıllık erteleme ve mahsuba ilişkin belgelerin ibrazı halinde terkin müessesi de çalışamayacaktır. Ancak Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'ndan gelen bir hakkın söz konusu anlaşmalar ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 35/3 maddesi dikkate alınarak  engellenmemesi ve kurumlar vergisi ödenen gelir üzerinden bu defa yurt dışında stopaj ödendiğinde ortaya çıkacak çifte vergilendirmenin  adil vergileme yaklaşımı ile kaldırılması gerekmektedir. Timur Çakmak https://www.kpmgvergi.com

¹Türk Parasını Korumu Hakkında Karar uyarınca Türkiye'de yerleşik kişilerce yurt dışında pay sahibi olduğu ortaklıklara, yurt dışındaki ana şirkete ve grup şirketlerine döviz veya Türk Lirası kredi açılabilir.

² Bkz Türkiye Cumhuriyeti Anayasası  Madde: 90, 104

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.