Düzeltme Beyannamesi ihtirazi kayıtla verilebilir mi?  sorusuna cevap verebilmek için öncelikle düzeltme beyannamesi ve ihtirazi kayıt kavramlarını kısaca değerlendirelim.

Düzeltme Beyannamesi

Türk Vergi Sistemi'nde vergilerin çoğu mükellefler tarafından verilen beyannameler üzerine tarh ve tahakkuk ettirilmektedir. Sistemin güvenliği daha sonra tarhiyat zamanaşımı içinde yapılan vergi incelemelerinin caydırıcılığı ile sağlanmaya çalışılmaktadır. Her işlemde olduğu gibi vergi beyannamelerinin verilmesi esnasında da mükellefler hata veya farklı yorumlar yapabiliyorlar. Bu durumda mükelleflerin düzeltme beyanı vererek düzeltme zamanaşımı içinde beyanlarını son iradeleri ile uyumlu hale getirmeleri mümkündür.

Düzeltme beyannamesi ile daha önce beyan edilen matrahın azaltılması durumunda ilave bir vergi, ceza veya faiz ödemesi söz konusu değildir. Ancak matrah artıran düzeltme beyannamesinin kanuni süresinden sonra verilmesi durumunda Vergi Usul Kanunu'nun 344' üncü maddesi uyarınca %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Bununla beraber, düzeltme beyannamesinin Vergi Usul Kanunu'nun 371'inci maddesindeki şartlara uygun olarak verilmesi durumunda sadece vergi aslı ve gecikme zammı oranında pişmanlık zammı tahsil edilip; vergi ziyaı cezası uygulanmamaktadır. Anılan maddenin giriş fıkrası şu şekildedir: "Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı gerektiren fiilleri işleten mükelleflere bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerinin ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde haklarında aşağıda yazılı ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez."

İhtirazi Kayıtla Beyan

İhtirazi kayıt, kelime anlamı olarak çekince kaydı anlamına gelir. Vergi kanunlarında ihtirazi kaydın herhangi bir karşılığı bulunmamaktadır. Kural olarak mükellefler kendi beyanlarına karşı dava yoluna gidemezler. Zira, kişilerin kendi iradelerine karşı dava açmaları hukuki çelişki yaratır. Vergi Usul Kanunu'nun 378'inci maddesinde "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar." denilmektedir. Sadece İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 27'nci maddesinde; "…ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz." ifadesi yer alsa da, bu ifadede de uygulamaya yön verecek bir tanım bulunmamaktadır.

Buna karşın, beyanda bulunan mükellef ya da sorumlu tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması durumunda tarh ve tahakkuk işlemlerin vergi davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir.¹ Ayrıca Vergi Daireleri İşlem Yönergesi'nde ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler belirtilmiştir. İhtirazi kayıt ödenmesi gereken verginin ödeme süresini etkilememektedir ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile yapılan tahakkuka karşı 30 gün içinde dava açılmalıdır. Söz konusu süre, hak düşürücü süredir.

İhtirazi kayıtla verilen beyannameler mükelleflerin cezai duruma düşmesini önlemekte ve dava açma hakkını da saklı tutmaktadır. Böylece, mükellefler bir tarafta vergi idaresinin görüşüne uygun beyanda bulunarak cezai riski bertaraf etmekte, diğer tarafta katılmadığı bu görüşü yargı denetimine sunma imkânına sahip olmaktadır.

Düzeltme Beyannamesi İhtirazi Kayıtla Verilebilir mi?

Bu soruya iki farklı açıdan yaklaşarak farklı cevaplar bulmak mümkündür. Konuya hak arama hürriyeti ve idarenin her türlü tasarrufunun yargı denetimi altında olduğu ilkesinden yaklaşılırsa düzeltme beyannamesine de ihtirazi kayıt konulabileceği sonucuna varılabilir. Buna karşın, konuya yargılama ekonomisi, düzeltme beyannamesinin verilmesi zorunlu bir beyanname olmadığı, serbest iradeye ihtirazi kayıt konulmasının çelişkili olduğu açılarından yaklaşılırsa ise aksi sonuca varılabilir. Diğer taraftan, kanunda ve ilgili mevzuatta düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulabileceğine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır.

Vergi İdaresi öteden beri düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulamayacağı görüşündedir. Konuya ilişkin farklı yönde yargı kararları bulunmakla birlikte son dönemlerde verilen kararların genellikle düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulamayacağı yönünde olduğu görülüyor. Örneğin;

İstanbul 9'uncu Vergi Mahkemesinin Kararı'nın² ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:

"… Verilen bu beyanlarda gösterilen matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı, 213 sayılı Kanun'un 378'inci maddesinin 2'inci fıkrası uyarınca dava açılamamaktadır. Ancak, beyana ihtirazı kayıt konulması durumunda, diğer bir ifadeyle beyanın iradeyi yansıtmadığı belirtildiğinde, dava açılabilmektedir. Mükelleflerin beyanname verme zorunluluğu yokken, kendi iradeleriyle matrah beyan etmeleri durumunda ise, zaten serbest bir şekilde irade ortaya konulduğundan, ayrıca bu iradenin gerçeği yansıtmadığından söz etmek, kendi içinde çelişki oluşturacağından, serbest iradeyle verilen beyana ihtirazi kayıt konulması ve bilahare dava konusu edilmesi, 213 Sayılı Yasanın 378 maddesinin aşındırılması sonucu doğuracaktır.

… Düzeltme beyannamesi, vergi mevzuatında belirtilen ve verilmesi zorunlu olan beyanname türlerinden değildir. Ancak, mükelleflerin kanuni süresi içinde verdikleri beyannamelerinde gösterdikleri matrahlarını, istedikleri zaman düzeltmesine her hangi bir engel bulunmamaktadır. Bu tercih mükellefin, serbest iradesine bağlı bulunmaktadır. Oluşan serbest iradeye ihtirazi kayıt konulması, yukarıda açıklandığı üzere kendi içinde çelişki oluşturacağından ve daha da önemlisi, kanunda öngörülen zamanda verilen beyannameye karşı, dolaylı olarak, dava açılabilmesi sonucu beraberinde getireceğinden, kendiliğinden verilen beyana konulan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir."

Danıştay 3'üncü Dairesi'nin 17.04.2002 tarih ve Esas 200/2581 ve Karar 2002/1653 no.lu Kararı'nın ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:

"… Yukarıda açıklanan kanun hükmüyle pişmanlık hükümlerinden faydalanan mükelleflere yalnızca ceza kesilmesi engellenmiştir. Pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın herhangi bir kayıt veya şarta bağlanması yasa hükmünün amacına ters düşmekte olup pişmanlıkla verilen beyanname içeriği vergilerin dava konusu edilmesi pişmanlıktan vazgeçilmesi sonucunu doğuracaktır.

Bu durumda pişmanlık hükümlerine göre verilen beyanname içeriği vergilere karşı dava açılması hukuken mümkün olmadığından, davanın bu gerekçeyle reddi gerekirken işin esası hakkında verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir."

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı'nda Vergi Usul Kanunu'nda, beyana dayalı vergilendirmede, matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmadığı, beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda çekince ile beyan edilebilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında düzenlendiği, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceği kurala bağlanarak, zamanında verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesinin olanaklı kılındığı, 213 sayılı Kanun'un 378'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklarının düzenlendiği, beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanının, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlı olduğu, süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın ise beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi bulunmadığı gerekçelerini kabul ederek düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulamayacağına hükmetmiştir.

Özellikle yukarıda bahsi geçen Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı'ndan sonra konu vergi yargısı içtihadı anlamında büyük ölçüde netleşmiştir. Ancak, kararlara esas teşkil eden Vergi Usul Kanunu'nun 378'inci maddesinin 2'inci fıkrasının hak arama hürriyetinin kısıtladığı gerekçesi ile Anayasa'ya aykırı olduğu iddia edilebilir.

İstanbul 9'uncu Vergi Mahkemesi görmekte olduğu bir davada Vergi Usul Kanunu'nun 378'inci maddesinin 2'inci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğu kanaatine varmış ve iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur. Anayasa Mahkemesi Karar'ında³ istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde iptali istenen maddenin, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği gerekçesi ile iptal istemini reddetmiştir.

Yukarıda yer verilen yargı kararları neticesinde düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymak isteyen ve aksinin hak arama hürriyetine aykırı olduğunu düşünen mükellefler için kanun değişikliğinden başka bir yol bulunmadığı görülüyor.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla

Her ne kadar hukuk tekniği ve yargılama ekonomisi açısından mahsurları bulunsa da, düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi imkânının hak arama hürriyeti ve mükellef haklarını genişleteceği açıktır. Diğer yandan, ihtirazi kayıt müessesinin açık bir kanuni dayanaktan ziyade,  yorumdan ve idari uygulamalardan kaynaklanması bir eksikliktir. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu veya İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda ihtirazi kayıtla beyanın tanımlanması ve düzeltme beyannameleri dâhil tüm beyannameler için ihtirazi kayıt konulabileceğine ilişkin yasal düzenleme yapılması faydalı olacaktır. Hakan Orhan https://www.kpmgvergi.com

¹ 15.09.2005 tarih ve esas:2004/238, Karar:2005/1905 sayılı Karar

² 09.03.2010 tarih ve esas 2009/1208, Karar 2010/747 no.lu Karar

³ 14.6.2017 tarih ve Esas 2017/24, Karar 2017/112 no.lu Karar

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.