Vergi hukukunun ikincil kaynaklarından olan tebliğler, vergi uygulamasını yönlendiren önemli unsurlardır. Tebliğler vasıtasıyla Vergi İdaresi, kanun hükümlerinin uygulanma esas ve usullerini, kanunun belirlediği sınırlar dairesinde düzenler.

5522 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yürürlüğe girmesiyle birlikte, kanun hükümlerinin uygulama usul ve esasları, detaylı bir şekilde 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir. 1 seri no.lu Tebliğ'de, zaman zaman, uygulamada ortaya çıkan ihtiyaçlar üzerine, değişiklik ve eklemeler yapılmaktadır.

Buna ilaveten, Vergi İdaresi tarafından hazırlanan ve halen taslak aşamasında olan 13 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 seri no.lu Tebliğ'in kısmi bölünmeye ilişkin düzenlemelerinde çeşitli değişiklik ve eklemeler yapılmaktadır.

Ancak bunlardan bir tanesi, uygulamada özelgeler vasıtasıyla çözülmüş ve böylece geçmişte bırakılmış bir tartışmayı yeniden canlandıracağa benziyor.

Sermaye Azaltımlı Kısmi Bölünme

Kısmi bölünmeyle tam mükellef bir şirket ("devreden şirket") bünyesindeki bazı aktif ve/veya pasif varlıklar, mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ("devralan şirket") devredilmektedir. Bu suretle devralan şirketin devraldığı net malvarlığı karşılığında çıkardığı hisseler, ya devreden şirkete ya da devreden şirketin ortaklarına verilebilmektedir.

Devralan şirket tarafından çıkarılan hisselerin, devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde (eş zamanlı sermaye artırımı yapılmadığı durumda) devreden şirket malvarlığında bir eksilme söz konusu olduğundan, bu eksilme nedeniyle devreden şirketin sermayesinde azaltma yapılması gerekmektedir.

İşte, vergisel sorun da tam bu noktada ortaya çıkıyor.

Vergiyi Doğuran Olay: Sermaye Azaltımı; Çözüm: Özelgeler

Vergi İdaresi'nin sermaye azaltımına ilişkin genel yaklaşımına göre; şirket sermayesinin içerisinde vergilendirilmemiş kaynakların bulunması halinde, sermaye azaltımıyla birlikte ilk önce bu kaynaklar işletmeden çekilmiş sayılacak ve dolayısıyla da sermaye azaltımı vergi doğuran bir olay olarak kabul edilecektir. Vergi İdaresi'nin sermaye azaltımına ilişkin bu genel yaklaşımının kısmi bölünme kapsamında ihtiyaç duyulan sermaye azaltımı için de geçerli olup olmadığı uzunca bir süre tartışılmış; ancak sonuçta Vergi İdaresi tartışmayı özelgeler marifetiyle sonuçlandırmıştı.

Özelgelere göre, sermaye azaltımına ilişkin genel yaklaşım, kısmi bölünme kapsamında ortaya çıkan sermaye azaltımında doğrudan doğruya uygulanmayacaktır. Buna göre, devreden şirketin sermayesinin içerisinde vergilendirilmemiş bir kaynak (örneğin enflasyon düzeltmesi fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu, geçmiş yıl karı vb. gibi) bulunması halinde, bu kaynağın kısmi bölünme ile birlikte devralan şirkete aynen devredildiği kabul edilmiş; ancak devralan şirkette ayrıca bir sermaye azaltımına gidilmesi halinde, ilgili tutarın ancak bu halde işletmeden çekilmiş kabul edileceği belirtilmiştir.*

Taslak Tebliğ ile Eskiye Dönüş

Sorun bu şekilde çözümlenmiş ve uygulamaya yön verilmişken, 13 seri no.lu taslak Tebliğ'de konuya ilişkin yer alan hüküm tereddüt yaratmaktadır. Tebliğ'in 4. maddesine göre;

"Kısmi bölünme işlemlerinde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekeceğinden, devreden şirketin sermayesini oluşturan unsurlara göre sermaye azaltımı dolayısıyla vergilendirme yapılması söz konusu olabilecektir. Yapılacak sermaye azaltımında;

• Öncelikle, işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu, iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu vb.),
• Sonra, sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler vb.),
• Son olarak ise işletmeden çekilmesi vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin,

İşletmeden çekildiği kabul edilecektir."

Görüleceği üzere Vergi İdaresi, özelgeler kapsamında belirlediği görüşünden geri adım atmakta; kısmi bölünme kapsamındaki sermaye azaltımını, sermaye azaltımına ilişkin genel yaklaşımı dahilinde değerlendirmeye konu etmektedir.

Vergide belirlilik ilkesi gereğince Tebliğ hükmünün ancak Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten sonra gerçekleştirilen kısmi bölünmeler için uygulama alanı bulacağı; öncesindeki kısmi bölünme işlemleri açısından uygulanabilirliği olmayacağı tabiidir. Bu yönden 13 seri no.lu taslak Tebliğ bu şekilde kabul edilse dahi, önceden gerçekleştirilen kısmi bölünme işlemleri açısından herhangi bir vergi riski yarattığının söylenmesi doğru olmayacaktır.

Vergisiz Kısmi Bölünme Bunun Neresinde?

Ancak bundan öte, 13 seri no.lu taslak Tebliğ ile benimsenen yaklaşım doğru değildir. Zira, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kısmi bölünme külli halefiyet kurallarının uygulandığı bir işlemdir. Külli halefiyet gereği, devralan şirkettin sermayesini teşkil eden unsurlar, devreden şirketin sermayesini teşkil eden unsurların bir izdüşümüdür. Dolayısıyla, devreden şirketin sermayesinin içerisinde vergilendirilmemiş unsurlar var ise, bu unsurların aynı oranda devralan şirkete geçtiği kabul edilmeli; salt kısmi bölünme nedeniyle herhangi bir vergilendirme söz konusu olmamalıdır. Bu halde ise, ancak devralan şirkette yeni bir sermaye azaltımına gidilmesi halinde bir vergilendirmeden söz edilebilecektir. Vergi İdaresi'nin özelgeler kapsamında benimsemiş olduğu doğru yaklaşımdan, Tebliğ ile vazgeçilmesi şaşırtıcıdır.

Bu kapsamda, 13 seri no.lu taslak Tebliğ'in 4. maddesinin, atıfta bulunduğumuz özelgeler dahilinde tadili mümkündür. Bu yapılmazsa, sermaye azaltımını gerektirir kısmi bölünme işlemlerinin vergi ihtilafı potansiyeli taşıyacağı rahatlıkla söylenebilecektir. Yusuf Gökhan Panezoğlu/KPMG

*20.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-697 sayılı; 23.07.2013 tarih ve 64597866-125(19-2013)-107 sayılı; 11.04.2014 tarih ve 62030549-125(19-2013/45)-863 sayılı özelgeler

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.