Elektrik abonelik sözleşmeleri uyarınca yapılan tüketim sonucunda düzenlenen faturaların zamanında ödenmemesi nedeniyle hesaplanan faiz için tahsil edildiği tarih itibariyle hasılat kaydı ve katma değer vergisi beyanı yapılabileceği hk.

İstemin Özeti: Elektrik dağıtım faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin abonelik sözleşmelerine binaen, son ödeme tarihine kadar ödenmeyen fatura borcu dolayısıyla hesaplanan gecikme zammı için tahakkuk aşamasında yapılması gereken hasılat kaydının tahsil aşamasında yapılmak suretiyle katma değer vergisi matrahlarının zamanında beyan edilmediği gerekçesiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu doğrultusunda 2010/4. dönemi için salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; Türk Vergi Sisteminde esas olarak tahakkuk esasının kabul edildiği, tahakkukun, gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi anlamına geldiği, hizmetten yararlanan aboneler ile tüketiciler arasında yapılan abonman sözleşmesinin cezai bir şartı olan gecikme zammının, abone tarafından, faturada belirtilen son ödeme tarihine kadar bir ödemede bulunulmaması halinde, ödeme anına kadar günlük olarak hesaplandığı, ancak, tüketici tarafından söz konusu ödemenin ne zaman yapılacağının ise bilinemediği, dolayısıyla, ister son ödeme tarihinin ertesi günü yapılsın, isterse çok sonraki bir tarihte fatura ödenmiş olsun, davacı tarafından söz konusu fatura bedelinin geç ödenmesi nedeniyle tahakkuk ettirilecek gecikme zammı tutarının katma değer vergisi beyannamelerinin beyan edildiği an itibariyle önceden bilinebilir olmadığı, söz konusu gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi ancak tüketicinin ödeme yaptığı anda gerçekleştiği, öte yandan, Genel Tebliğ’deki “vade farkı faturasının düzenlendiği tarih” ve sirkülerdeki “alınan bedel” ve “yapılan ödemeler” şeklindeki ifadelerin tüketici tarafından fiilen yapılmış bir ödemeyi işaret ettiği, bu haliyle hem ödeme zamanının belirlenerek gecikme yaşanan gün sayısının tespiti hem de işletilecek faiz üzerinden gecikme zammı tutarının belirlenmesi ve dolayısıyla gecikme faizinden doğan katma değer vergisinin tahakkuk ettirilebilmesi için fiili ödemeyi gerekli gördüğü de dikkate alındığında, davacı şirket adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, oyçokluğuyla karar verildi(*)(**).

(*)   KARŞI OY X-Elektrik dağıtım faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin abonelik sözleşmelerine binaen, son ödeme tarihine kadar ödenmeyen fatura borcu dolayısıyla hesaplanan gecikme zammı için tahakkuk aşamasında yapılması gereken hasılat kaydının tahsil aşamasında yapılmak suretiyle katma değer vergisi matrahlarının zamanında beyan edilmediği gerekçesiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu doğrultusunda 2010/4. dönemi için salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; Ticari, zirai, sınai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu ve bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu’nun hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu’nun ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 2. maddesinde su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımların da mal teslimi olduğu; Kanun’un 10. maddesinde ise su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında katma değer vergisini doğuran olayın meydana gelmesinin bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi olduğu belirtilmiştir.

Öte yandan, 3065 sayılı Kanun’un 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğunun ve bedel deyiminin; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen mevzuat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği düzenlenerek Kanun’un 24. maddesinde de; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede, ticari ve sınai faaliyet kapsamında yürütülen, su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım ve kullanımlarında bunların tahakkuk ettirilen bedellerinin ödenmemesi veya geç ödenmesi halinde; söz konusu türdeki malları teslim alanlardan her ne surede olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan gecikme faizi, gecikme zammı, gecikme tazminatı veya geç ödeme tazminatı gibi unsurların hem ticari veya sınai kazancın belirlenmesinde hem de katma değer vergisi matrahın belirlenmesinde dikkate alınacağı tartışmasızdır.

Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu doğrultusunda, elektrik dağıtım faaliyeti ile iştigal eden davacının uyuşmazlık konusu dönemde abonelik sözleşmelerine binaen, son ödeme tarihine kadar ödenmeyen fatura borcu dolayısıyla hesaplanan gecikme zammı için tahakkuk aşamasında yapılması gereken hasılat kaydının tahsil aşamasında yapılmak suretiyle katma değer vergisi matrahlarının fazla veya eksik beyan edildiği, davacı tarafından gecikme faizlerinin son ödeme tarihinden itibaren ay sonuna kadarki süreç için günlük olarak tahakkuk yapılıp katma değer vergisi beyanlarına yansıtılmasının gerektiği, ödemenin yapıldığı ayın başı ile ödeme günü için de günlük gecikme faizi hesaplanması gerektiğinden bahisle yeniden yapılan hesaplama doğrultusunda dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın önerildiği anlaşılmaktadır.

Türk vergi sisteminde, kural olarak tahakkuk esası benimsenmiştir. Vergilendirilmesi tahsil esasına bağlanan kazanç türleri istisna olmak kaydıyla, vergilendirilecek unsurların kendi Kanunlarındaki usule göre tahakkuk etmesi halinde ilgili dönemlerinde beyan edilmeleri gerekmektedir.

Davacı tarafından yapılan uygulama sonucunda gecikme zammı olarak ifade edilen faiz talep hakkının, tahsilat aşamasında beyan edildiği ileri sürülmektedir. Ancak davacı adına her gün işleyen ve katma değer vergisi yönünden de her ay itibariyle tahakkuk eden söz konusu alacağın vergilendirme dönemi itibariyle katma değer vergisi beyannamesine dahil edilmesi gerekmektedir.

Bu nedenle Davalı idarenin temyiz isteminin kabulüyle Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(**) KARŞI OY XX- Elektrik dağıtım faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin abonelik sözleşmelerine binaen, son ödeme tarihine kadar ödenmeyen fatura borcu dolayısıyla hesaplanan gecikme zammı için tahakkuk aşamasında yapılması gereken hasılat kaydının tahsil aşamasında yapılmak suretiyle katma değer vergisi matrahlarının zamanında beyan edilmediği gerekçesiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu doğrultusunda 2010/4. dönemi için salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; Ticari, zirai, sınai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu ve bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu’nun hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu’nun ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 2. maddesinde su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımların da mal teslimi olduğu; Kanun’un 10. maddesinde ise su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında katma değer vergisini doğuran olayın meydana gelmesinin bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi olduğu belirtilmiştir.

Öte yandan, 3065 sayılı Kanun’un 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğunun ve bedel deyiminin; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen mevzuat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği düzenlenerek Kanun’un 24. maddesinde de; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede, ticari ve sınai faaliyet kapsamında yürütülen; su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım ve kullanımlarında bunların tahakkuk ettirilen bedellerinin ödenmemesi veya geç ödenmesi halinde; söz konusu türdeki malları teslim alanlardan her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan gecikme faizi, gecikme zammı, gecikme tazminatı veya geç ödeme tazminatı gibi unsurların hem ticari veya sınai kazancın belirlenmesinde hem de katma değer vergisi matrahının belirlenmesinde dikkate alınacağı tartışmasızdır.

Bu itibarla su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım ve kullanımlarında; bunların tahakkuk ettirilen bedellerinin geç tahsil edilmesine bağlı olarak talep edilen gecikme faizi ve benzeri unsurların katma değer vergisine tabi olabilmesi için mutlaka tahakkuk ettirilmiş olması gereklidir. Zira, yukarıda yer verilen 3065 sayılı Kanun’un bu tür teslimler için vergiyi doğuran olayın meydana gelmesini bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesine bağlanmıştır.

Bu nedenle, uyuşmazlık konusu olayda; kurumlar vergisinden farklı olarak katma değer vergisi açısından öncelikle elektrik kullanım bedellerinin ödenmesine bağlı olarak talep edilen gecikme faizi ve benzeri ödemelerin tahakkuk zamanının tayin ve tespiti için perakende satış sözleşmeleri ile davacının taraf olduğu ikili sözleşmelere bakılarak karar verilmesi icap etmektedir. Elektrik, satış ve abone sözleşmelerinde gecikme faizlerinin ve benzeri ödemelerin tahakkuk anına ilişkin bir belirleme yoluna geç ödenen elektrik bedellerinin tahsili açısından söz konusu unsurların tahsil edilmesi ve tahakkuk ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu kapsamda, gecikme faizi ve benzeri unsurlar tahakkuk zamanının belirlenmesi amacıyla perakende satış sözleşmeleri ile davacının taraf olduğu ikili satış sözleşmelerinde konu ile ilgili belirlemeler olup olmadığının ve müşterilerine fatura düzenleme ile ilgili olarak davacı şirket uygulamalarının araştırılarak karar verilmesi gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.