I- GİRİŞ

Yaygın ve yoğun vergi denetimlerinde gerçek ve tüzel kişilere fatura, irsaliye, gider pusulası düzenlemediği iddiasıyla özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir. Burada önemli olan husus yapılan tespitlerin tutarlı ve gerçekçi olması gerekmektedir. Ayrıca düzenlenen tutanaklarda cezayı gerektirir fiilin bütün unsurlarıyla beraber saptanması zorunludur. Uygulamada usule ve hukuka uygun olmadan düzenlenen tutanaklar vergi yargısında eleştirilmektedir. Vergi yargısının hakemliğine başvuran birçok mükellef usule aykırı olarak düzenlenen tutanakları iptal ettirmektedir.

Son yıllarda vergi idaresi tarafından mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesilerek bu cezalar yine mükelleflere tarh ve tebliğ edilebilmektedir. Öyle ki bu cezalar gerek yaygın denetim tip tutanaklarına göre veya zaman zaman da vergi inceleme raporlarına dayalı olarak mükelleflere tarh ve tebliğ edilebilmektedir. Vergi inceleme raporlarına dayalı olarak önerilen bu cezalı tarhiyatlar için tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilerek bu cezalar makul bir rakama çekilerek üzerinde uzlaşma sağlanabilmektedir. Ancak, vergi dairesi tarafından yapılan cezalı tarhiyatlarda ise cezanın dayanağı yoklama fişi veya “yaygın denetim tip tutanağı” olması nedeniyle bu tür cezalar genellikle Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesi kapsamında indirim konusu yapılarak cezanın 1/3’ü indirilebilmektedir. Doğal olarak bu tür cezalarda VUK’un 376. maddesinde yer alan indirim yerine, tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilmesi daha uygun bir yol olarak gözükmektedir.

Yargıya yansıyan bir olayda, basit usule tabi bir mükellefin kendisine tamir amaçlı bırakılan 39 farklı kişiye ait tamir maksatlı bırakılan eşyalar için gider pusulası düzenlenmediği iddiasıyla 39 x 149,00 = 5,811,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Bilahare, mükellef tarafından cezaların kaldırılması istemi ile b vaçılan dava yargı tarafından kabul edilmiş ve kesilen cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir. Anılan kararın hüküm fıkrası kısaca şöyledir: “… bu durumda, ceza kesilmesine dayanak alınan tutanakta aynı nitelikte birden fazla belgenin düzenlenmemesine ilişkin her bir mal için ayrı ayrı tespit olmayıp tek tespit bulunduğundan sadece tek bir tespite bir ceza yani 149,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekirken, kesilen (149,00 x 39)=5.811,00 TL özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir.” şeklinde karara bağlanarak kesilen cezaların kaldırılarak tek ceza haline yani 149,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmesine karar verilmiştir(1).

Bu çalışmamızda daha çok kesilen cezanın uzlaşma konusu edilmesi veya VUK 376. madde indiriminden ziyade fiilin cezayı gerektirip gerektirmediği yönlerine ağırlık verilerek kesilen cezanın hukuken geçerli olup olmadığı yönleri incelenecektir.

II- İŞLENEN FİİL İLE KESİLEN CEZA ARASINDA NEDEN-SONUÇ İLİŞKİSİ KURULMALIDIR

213 sayılı VUK’da ceza kesilmesinin koşulu madde hükmünde yer verilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının ve bulundurulmadığının saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması esası ilkesi geçerlidir. Özellikle özel usulsüzlük cezalarında bu cezanın tarh edilebilmesi için Yasa’da yer alan belgelerin tanzim edilmediğinin somut olarak saptanması zorunludur. Genellikle idari cezalarda da geçeri olan ilke, cezayı gerektiren fiilin bütün unsurlarıyla fiil tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından mükellefler adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında isabet görülmemektedir.

Diğer bir ifade ile VUK’un 353/1. madde hükmüne göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının ve hem de alıcısının ile tespiti zorunludur(2).

Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bir kararda yer alan gerekçe aynen şöyledir:

“Bu nedenle özel usulsüzlük cezasını kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuki ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığı, dolayısıyla yükümlü adına kesilen özel usulsüzlük cezasının usul ve yasaya uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.”

Gerek vergi mahkemeleri tarafından verilen en son kararlarda ve gerekse Danıştay tarafından verilen pek çok kararlarında konu artık müstakar hale gelmiş bulunmaktadır. Bütün kararlarda cezayı gerektirir fiilin bütün unsurları ile tamamlanması ve tespiti esas alınmaktadır. Böylece ceza kesilebilmesi için cezayı gerektirir fiilin bütün unsurları ile vücut bulması gerekecektir.

III- BİR TUTANAK İLE 39 AYRI MÜŞTERİDEN ALINAN MALZEMELER İÇİN GİDER PUSULASI DÜZENLENMEDİĞİ İDDİASI İLE HER BELGE İÇİN AYRI AYRI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI ÖNERİLEMEZ

Yapılan bir denetimde mükellef üç ayrı müşteriye yapılan satış nedeniyle belge vermediği tespit edilerek her bir belge için özel usulsüzlük cezası tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmiştir. Konuyu yargıya yansıtan mükellef açtığı dava sonucunda yerel mahkeme aşağıdaki gerekçelerle tarhiyatı terkin etmiştir. Kararın gerekçesi şöyledir:

“Olayda tek bir tutanakta yer alan bilgilerin her biri ayrı bir tespit sayılıp, bunlar için ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 01.04.2000 günlü tutanakta üç ayrı nihai tüketiciye yapılan ekmek satışı için ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmediği tespit edilmiş, düzenlenmeyen ödeme kaydedici cihaz fişi sayısı dikkate alınarak (30.000.000 x 3) 90.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. Ancak ortada aynı nitelikte birden fazla belgenin düzenlenmemesine ilişkin tek bir tespit bulunduğundan, tespit sayısı esas alınarak sadece bir özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekirken ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmesinde isabet görülmüştür.”(3)

Özetle yıllardır yaygın denetimlerde tek bir tutanak ile birden çok müşterilere fatura, perakende satış fişi, yazar kasa fişi vb. belge düzenlenmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezaları tek fiil sayılarak birden çok kişiye özel usulsüzlük cezası kesilmesi konusu artık yerleşik bir karar haline gelmiştir(4).

IV- BİR KISIM MAL ALIMININ SAHTE BELGE İLE BELGELENDİĞİ İDDİASI İLE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLMESİ İÇİN HEM ALICIDA HEM DE SATICIDA TESPİT YAPILMASI ZORUNLUDUR

Uygulamada vergi incelemeleri sırasında bir kısım emtia alımının sahte belge ile belgelendirildiği gerekçesiyle mükellefe özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir. Ceza kesilmesi sırasında inceleme elemanları toplam belge tutarı üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. madde hükmüne göre % 10 tutarında özel usulsüzlük cezası kesilmesini önermektedir. Sonuçta, bu şekilde kesilen ceza bir takvim yılı içerisinde örneğin …. yılı için 68.000 TL tavana kadar kesilebilmektedir. Sonuçta bu tür cezalarda tespit açısından gerek alıcı ve gerekse satıcılar cephelerinde ayrı ayrı tespit edilmesi ve buna göre ceza kesilmesi gerekecektir. Sadece alıcı mükellefin alış kayıtları üzerinden hareket edilerek ceza kesilmesi hukuka uyarlı görülmemektedir(5).

“Özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan maddede öngörülen nitelikte ve davacı şirketin emtia alımında kullandığı faturaların içeriği itibariyle gerçek olmadığına dair bir tespit yapılmamıştır. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından davacı şirket hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmemiştir.”(6)

01.01.2017 tarihinden itibaren uygulanacak cezalar artırılmış olup, 213 sayılı VUK’un 353. madde hükmüne göre kesilecek özel usulsüzlük cezaları her bir belge ve nevi için 210 TL’den az, bir takvim yılı içinde toplam olarak; 110.000,00 TL’den fazla olmamak üzere, bu belgelere yazılması gereken meblanın % 10’u kadar özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

V- SONUÇ

Gelir İdaresi Başkanlığı, bütün vergi dairesi başkanlıklarına bir genelge yollayarak bundan böyle yerleşik hale gelen Danıştay kararları ile ilgili olarak özellikle yaygın vergi denetimlerinde bir tutanak ile birden çok belge düzenlenmediği iddiası ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinin önlenmesi duyurulmalıdır. Yaygın denetimlerde bu tür tutanaklar yerine daha somut ve gerçekçi tespitlerin yapılması hedef alınmalıdır(7).

Diğer taraftan gerek vergi incelemelerinde ve gerekse benzeri denetimlerde rastlanılan bir kısım emtia alımı dolayısıyla sahte belge iddiası ile tutanaklar veya raporlar düzenlenebilmektedir(8). Bunun sonucu olarak da sadece alıcı mükellef nezdinde düzenlenen tutanaklara istinaden özel usulsüzlük cezaları kesilebilmektedir. Oysaki böyle bir mal alım-satımı ilişkisinde özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için her iki mükellef cephesinde ayrı ayrı tespitlerin yapılarak buna göre ceza kesilip kesilmeyeceğine karar verilmesi en rasyonel bir uygulama olacaktır. Nazlı Gaye, ALPASLAN GÜVEN* Yaklaşım / Mart 2017 / Sayı: 291

*   Avukat

(1) İzmir 2. Vergi Mahkemesi’nin, 17.06.2009 tarih ve E. 2009/320, K. 2009/899 sayılı Kararı.

(2) Dn. 4. D.’nin, 14.10.20006 tarih ve E. 2006/2999, K. 2006/2298 sayılı Kararı.

(3) Dn. 4. D.’nin, 12.04.2001 tarih ve E. 2001/657, K. 2001/1510 sayılı Kararı.

(4) Dn. 4. D.’nin, 06.10.1988 tarih ve E. 1987/6098, K. 1988/3361 sayılı Kararı.

(5) Dn. 4. D.’nin, 12.04.2001 tarih ve E. 2001/656, K. 2001/1511 sayılı Kararı.

(6) İzmir 4. Vergi Mahkemesi’nin, 26.11.2007 tarih ve E. 2007/645-46, K. 2007/1261-62 sayılı Kararları.

(7) Tüm Vergi  Kanunları, HUZ AKADEMİ Yayınları, 34. Baskı, Haziran 2016

(8) Bkz. Yaklaşım Dergisi, Yıl: 25, Sayı: 289, Ocak 2017, s. 299

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.