GİRİŞ
Bir şirketin başka bir şirkete ortak olması, ticari hayatın olağan akışında sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Şirketler çeşitlenme, gelişme ve büyüme amacıyla ortaklık ve birleşme yolunu seçmektedirler. Bazı durumlarda ise yapılan ticari anlaşmalar, bedelsiz hisse artırımları gibi sebeplerle ortak olunan şirketten bedelsiz hisse almak gündeme gelebilmektedir. İşte bu bedelsiz olarak alınan hisselerin nasıl muhasebeleştirileceği sorusu uygulamada birçok tereddütü de beraberinde getirmektedir.

Bu yazımızda bedelsiz olarak alınan hisse senetlerinin (hisse senetlerini alanın kurumlar vergisi mükellefi olduğu kabul edilerek), vergi kanunları karşısındaki durumu detaylı olarak incelenecektir.

1) VERGİ USUL KANUNU
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 266. maddesine göre itibari değer, her nevi senetlerle esham (paylar, hisseler) ve tahvillerin üzerinde yazılı değerdir.

Aynı kanunun 279. maddesinde ise, “Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir.” denmektedir.

Alış bedeli ise, bir iktisadi kıymetin satın alınması karşılığı ödenen veya borçlanılan bedeli ifade etmekte olup, sadece iktisadi kıymetin alış değerini kapsar, alışla ilgili diğer masrafları kapsamaz.

Vergi Usul Kanunundaki bu düzenlemeler gereği, satın alınan hisse senetlerinin alış bedeli ile aktifleştirilmesi ve kayıt altına alınması gerekir. Bedelsiz hisse senedi edinmek bir satın alma işlemi olmadığı için bir alış bedelinden söz edilemeyecek, bu nedenle söz konusu hisseler itibari (nominal) değer üzerinden aktifleştirilecek yani kayıt altına alınacaktır.

2) KURUMLAR ve GELİR VERGİSİ KANUNU
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 6. maddesi hükmünde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem içinde sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında ise Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin 40 ve 41. maddelerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, bedelsiz olarak alınan hisse senetlerinin itibari değerleri üzerinden kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir.

3) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1. maddesinde, katma değer vergisinin konusunun, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerden oluştuğu ifade edilmektedir.

Kanununun 2. maddesi ise teslimi, “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi” olarak tanımlamaktadır. Aynı maddeye göre bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii de teslim hükmündedir.

Son olarak hizmet kavramının katma değer vergisi çerçevesindeki karşılığına bakacak olursak, Kanunun 4. maddesinde, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler hizmet olarak tanımlanmıştır. Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilmektedir.

Yukarıda açıklanan hükümler gereği bedelsiz verilen hisse senetleri Katma Değer Vergisi Kanunun konusuna girmektedir.

Ancak anılan Kanunun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. Maddesinin 4-e fıkrasında, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükmü yer almaktadır.

Burada bedelsiz hisseyi veren kurumun kimliği ön plana çıkmaktadır. Bedelsiz hisseyi veren kurum banka ve sigorta muamelesi vergisine tabi bir kurum ise katma değer vergisi doğmamaktadır.

Bedelsiz hisse alımının katma değer vergisine tabi olduğu durumlarda akla gelecek bir diğer soru, katma değer vergisine tabi işlemler için katma değerin hangi bedel üzerinden hesaplanacağıdır.

Kanunun 27. maddesinde bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu belirtilmiştir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.

Sonuç olarak emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edileceğinden, bedelsiz hisse senedi almında verginin matrahı senetlerin itibari değeridir.

4) BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunun 30. maddesinde BSMV’yi banka ve bankerler ile sigorta şirketlerinin ödeyeceği hüküm altına alınmıştır. Kimlerin banker olarak sayılacağı da aynı Kanunun 28. maddesinde belirtilmiştir.

Buna göre 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Gider Vergileri Kanununda belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu olarak yapan aracı kurumlar banker kapsamında BSMV mükellefi olup, bu kurumlar tarafından esas faaliyet konusu olarak yapılan hisse alım-satım işlemlerinin BSMV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

Ancak, bedelsiz hisse senedi verilmesi durumunda kanun koyucunun koymuş olduğu lehe para alınması şartı gerçekleşmediğinden dolayı, söz konusu işlem BSMV’ye tabi olmayacaktır. Başka bir deyişle bedelsiz hisse verilmesi işleminin banker statüsünde özel yetkili aracı kurumları tarafından yapılması halinde anılan şirket lehine herhangi bir para kalmadığından vergilendirme söz konusu değildir.

Diğer taraftan yukarıda da değinildiği üzere, hisse alım-satımı esas iştigal konusu olmayanlar için bu işlemler KDV’ye tabi olacaktır. Burada belirleyici unsur işlemin esas faaliyet konusu olarak yapılıp yapılmamasıdır.

5) VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ KANUNU
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 1. maddesinde, “Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan başka bir şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi tutulur” hükmü yer almaktadır. Burada belirtilen şahıs tanımının hakiki ve hükmü şahıs olduğu ve mal tanımının ise menkul ve gayrimenkul şeylere dahil olan haklar ve alacaklar olduğu, ivazsız intikalin ise hibe veya ivazsız iktisapları içerdiği aynı Kanunun 2. maddesinde belirtilmiştir.

Anılan hükümler çerçevesinde malların veraset yoluyla ivazsız bir şekilde bir şahıstan başka bir şahsa geçmesi bu kanunun konusuna girmekte ve vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak kurumlar vergisinin konusuna giren işlemler karşılıksız dahi olsa veraset ve intikal vergisine tabi tutulmamaktadır.

6) DAMGA VERGİSİ KANUNU
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu, söz konusu verginin konusunu 1. maddesinde belirtmiştir. Buna göre Kanuna ekli 1 sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir.

Bu kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Kanuna ekli 1 sayılı tabloda ise, belli parayı ihtiva eden kâğıtlardan mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Dolayısıyla bedelsiz verilen hisse senetleri de, itibari değer ihtiva etmeleri nedeniyle damga vergisine tabidir.

DEĞERLENDİRME
Yukarıda, (alıcının kurumlar vergisi mükellefi olması halinde) bedelsiz edinilen hisse senetlerinin vergi kanunları karşısındaki durumu incelenmiş olup, aşağıda belirtilen sonuçlara ulaşılmıştır.

• Bedelsiz hisse senetlerinin itibari (nominal) değerleri üzerinden aktifleştirilmesi ve kayda alınması gerekmektedir.
• Bedelsiz hisse senetleri, itibari değer üzerinden matraha dahil edilerek kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
• Bedelsiz hisse alımları itibari değer üzerinden KDV’ye tabidir.
• Senetleri veren şirketin BSMV’ ye tabi olduğu durumlarda KDV söz konusu değildir.
• Hisselerin devrinde bir bedel söz konusu olmadığından, hisseyi veren şirket BSMV’ ye tabi olsa da BSMV doğmamaktadır. Yani özellik arz eden bazı durumlarda ne KDV ne BSMV ödenmemektedir.
• Bedelsiz hisse alınması veya verilmesi işlemi kurumlar vergisine tabi olduğu için veraset ve intikal vergisine tabi değildir.
• Bedelsiz hisse verilmesinde itibari değerin belirtilmiş olmasından hareketle söz konusu işlem damga vergisine tabidir. Yılmaz Sezer

http://www.guncelgroup.com.tr/makaleler/bedelsiz-edinilen-ortaklik-paylarinin-muhasebelestirilmesi-ve-vergilendirilmesi/

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.