İlgide kayıtlı dilekçenizde yurt içinden ve yurt dışından pırlanta ve değerli taş, yine yurt içinden ve yurt dışından sade altın (yüzük, küpe, kolye, vb.) satın aldığınızı, sade altınların üzerine değerli taşları (pırlanta ve değerli taşlar üzerinde herhangi bir işlem yapılmadan) kuyumcu mıhlayıcılarına ve cilacılarına mıhlatıp, cilalatmak sureti ile değerli taşlı altın mamul haline getirdiğinizi ve bu ürünlerin yurt içinde satışını yaptığınızı belirterek, pırlanta ve değerli taş mıhlanmış altın mamul satışlarınızla ilgili faturanın nasıl düzenleneceği ile ÖTV ve KDV karşısındaki durumunuzun nasıl olacağı sorulmaktadır.

I- ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN

4760 sayılı ÖTV Kanunun 1/1-c maddesiyle Kanuna ekli (IV) sayılı listedeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV'ye tabi tutulduğu, 1/2 maddesinde ise Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 4/1-a maddesinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin bu Kanuna ekli (IV) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal edenler olduğu belirtilmiştir.

Öte yandan, Kanunun 9. maddesinde ÖTV'ye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, ÖTV ödenerek ithal edilen veya yurt içinde bu malları imal ya da inşa eden ÖTV mükelleflerinden satın alınan malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak bu malların ithalatçılardan satın alınarak yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde,  satın alınan malların fiyatına dahil edilmiş olan ve alış belgelerinde görünmeyen ÖTV'nin indirim konusu yapılması söz konusu olmayacaktır.

Bununla birlikte kıymetli taşlar kullanılmak suretiyle imal edilen 71.13 tarife pozisyonunda yer alan kıymetli metaller, kıymetli metallerle kaplı metaller, mücevherci eşyaları ve aksamı ÖTV Kanununa ekli listelerde yer almadığı, dolayısıyla ÖTV'nin konusuna girmediği için bunların tesliminde ÖTV uygulanması söz konusu değildir.

Bu hükümlere göre, Kanuna ekli (IV) sayılı listede yer alan kıymetli taşları işlemek suretiyle yine (IV) sayılı listede yer alan başka bir mal imal etmeniz durumunda, bu malların tesliminde ÖTV uygulanacak ancak yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde ödenecek vergiden indirim yapılabilecektir. Ancak Kanuna ekli (IV) sayılı listede yer alan kıymetli taşlar kullanılarak imal edilen 71.13 tarife pozisyonunda yer alan kıymetli metaller, kıymetli metallerle kaplı metaller, mücevherci eşyaları ve aksamı ÖTV Kanununa ekli listelerde yer almadığından, bunların tesliminde ÖTV uygulanması söz konusu olmadığı gibi, bu malların imalinde kullanılan kıymetli taşların ithalinde veya yurt içinden edinilmesinde ödenen ÖTV'nin indirim konusu yapılması da mümkün değildir. Ancak imal edilen mallar için ödenen ve indirilemeyen bu vergi tutarının maliyet olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu'nun 17/4-g maddesinde, külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik, virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

Aynı Kanun'un 20'nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

Kanun'un 23/e maddesinde ise, altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrahın, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yine Kanun'un 28 inci maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak 24.12.2007 tarihinde kararlaştırılan ve 30.12.2007 tarihinde yayımlanan 2007/13033 sayılı Kararname eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KDV Oranlarının Tespitine İlişkin Karar" ile mal teslimleri ve hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları, ekli I sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için %1, ekli II sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için %8, bu listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi diğer işlemler için %18 olarak belirlenmiştir.

Öte yandan, 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin Kıymetli Taş Teslimlerine İlişkin İstisna başlıklı 2. bölümünde;

"5228 sayılı Kanunla KDV Kanunu'nun 17/4-g maddesinde değişiklik yapılarak, kıymetli taşlardan elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia teslimleri istisna kapsamına alınmıştır.

Bu hükme göre yukarıda belirtilen taşların oldukları gibi teslim ve ithalinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.

Bu taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın teslim ve ithalinin ise KDV Kanunu'nun 23/f maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak özel matrah şekli uygulanmak suretiyle vergilendirilmesi uygun görülmüştür.

İstisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde KDV matrahı, teslim bedelinden varsa eşyanın ihtiva ettiği has altın veya gümüş değeri ile kıymetli taşın maliyet bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Eşyanın ihtiva ettiği has altın veya gümüş değeri 9 ve 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklandığı şekilde hesaplanacaktır. Kıymetli taşın maliyet bedeli ise kayıtlar esas alınarak satıcı tarafından tespit edilecektir. 

Düzenlenecek faturada eşyanın KDV hariç satış bedeli, has altın ve gümüş değeri ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve maliyet bedeli ayrıca yer alacaktır.  

İthalatta alış faturasında eşyanın ihtiva ettiği kıymetli taşların cinsi, adedi, kıratı ve bedeli gösterilecektir. KDV matrahı, mamul eşyanın toplam değerinden kıymetli taşın alış faturasında gösterilen değeri ile eşyanın ihtiva ettiği has altın veya gümüşün gümrük mevzuatına göre tespit edilen değeri toplamının düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır." şeklinde açıklama yapılmıştır. 

Buna göre mamul hale getirilen kıymetli taş ihtiva eden ziynet eşyasının tesliminde, satış bedelinin teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamulün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel ile kıymetli taşın maliyet bedeli düşüldükten sonra elde edilen bedel üzerinden genel oranda (%18 oranında) KDV hesaplanması gerekmektedir.

                                                                                   Vergi Dairesi Başkanı a.

                                                                                                             Grup Müdürü Y.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.