İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;

- Ortodontik tedavilerin genellikle 7-16 yaş grubu çocuklarda uygulandığını, tedavi süresinin oniki ile otuz ay sürebildiğini, tedavi ücretinin başlangıçta ve en uzun 4-6 ay içinde tahsil edildiğini, ödenen her ücretin anında faturalandırıldığını ve KDV beyannamesinde gösterildiğini, sevkli hastalara da aynı uygulama yapıldığını,

- Ancak, sevkli hastaların kurumlarının, tedavinin tamamlandığı aşamadaki faturaları kabul ettiğini, önceki faturaları kabul etmediğini, bu nedenle sevkli hastaların talebi üzerine yeniden fatura düzenlemek zorunda kaldığınızı ve mükerrer katma değer vergisi ve kurumlar vergisi beyan edip ödediğinizi

            belirtmiş olup konu ile ilgili Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.            

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 229 uncu maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu belirtilmiş, 231 inci maddesinin 5 inci fıkrasında ise; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır.

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre; hastalarınıza verilen hizmetlerin bedelinin, tahakkuk ettiği tarih itibariyle kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;         

- 1/1 maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

            - 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında; 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği

hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede; sağlık hizmetinde KDV'yi doğuran olay hizmetin ifası ile meydana geldiğinden, hizmet ifa edildiğinde hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Söz konusu hizmetin ifasından önce fatura ve benzeri belge düzenlenmesi durumunda, Kanunun 10/b maddesi gereğince bu belgede gösterilen tutar üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükme bağlanmıştır.

Konuyla ilgili olarak Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğünden 23.12.2010 tarih ve 3582 sayılı yazımızla bilgi istenilmiş olup, adı geçen Müdürlükten alınan 10.01.2011 tarih ve 168029 sayılı cevabi yazıda; sözleşmesiz sağlık hizmet sunucusuna sevki yapılan sigortalıların ödeme işlemlerinin yapılabilmesi için; 2010/41 sayılı genelgeleri A sevk işlemleri 4. madde ve B ödeme işlemleri 1. maddelerinde belirtildiği üzere tedavinin tamamlanmış olmasının esas olduğu, bir veya daha fazla fatura kesilmesinde herhangi bir sakınca bulunmadığı, ancak sigortalı hastaların tedavi giderlerinin, kendilerine iadesinin genelge ve Sağlık Uygulama Tebliğine göre tedavi bitiminde yapılabildiği belirtilmiştir.

Dolayısıyla, daha önce faturası kesilmiş olan hizmetlere yönelik olarak Sosyal Güvenlik Kurumunun uygulamaları nedeniyle tekrar düzenlenmesi gereken faturalarda, önceki fatura veya faturaların tarih, seri ve sıra numarasının yazılarak bu faturalara atıfta bulunulması ve yeni faturanın, önceden verilen ve faturası kesilen hizmete yönelik olduğunun tereddüde mahal bırakmayacak şekilde diğer kanaat verici vesikalarla tevsik edilebilmesi şartıyla, bu faturalarda KDV hesaplanmaması ve faturada gösterilen tutarların kurum kazancına dahil edilmemesi mümkündür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.