I- GİRİŞ

Türk Ticaret Kanunu’nda belirtilen şartları yerine getirerek kurulan A.Ş , Ltd. Şti. vb. kurumlar vergisi mükelleflerinin tasfiye edilmeleri ile tüzel kişilikleri sona ermektedir. Tasfiye giren kurumlar vergisi mükelleflerinin tasfiye süreci ve tasfiyenin nihayete ermesi konusuna 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda geniş yer verilmiştir. Tasfiyesi tamamlanan tüzel kişilerin, tasfiyesi sonrasında sorumluluğu olup olmadığı, tasfiye olan tüzel kişilik adına re’sen vergi tarh edilip edilmeyeceği, ceza kesilip kesilmeyeceği muhatabın kim olacağı tereddüt oluşturabilmektedir. Tüzel kişilerin kişiliği (fiil ehliyeti) gelir vergisi mükelleflerinin kişiliklerinden (fiil ehliyeti) farklı olduğundan kurumlar vergisinde özel bir düzenlemeye yer verilmiştir.

*Bu makalede, tasfiye edilmiş kurumlar vergisi mükelleflerine re’sen vergi tarh edilip edilip edilemeyeceği, ceza kesilip kesilemeyeceği ve vergi tarh edilip ceza kesilmesi durumunda muhatabın kimler olacağı üzerinde durulacaktır.

II- TTK’YA GÖRE TASFİYE

Türk Ticaret Kanunu (TTK) 124. maddesinde anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş şirketlerin sermaye şirketleri olduğu ifade edilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu 1. maddesinde ise sermaye şirketlerinin kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

 Sermaye şirketleri belirli bir hedefi gerçekleştirmek için teşekkül ettirilen tüzel kişilerdir. Sermaye şirketlerinin tüzel kişiliğini kazanması için TTK da belirtilen şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Tüzel kişiliğin sona ermesi, A.Ş için; TTK 529. Madde genel sebepler 530. maddedeki özel sebeplerin varlığı halinde olacaktır. Ltd. Şti’ler için tüzel kişiliğin sona ermesi ise aynı kanunun 636 maddesinde düzenlenmiştir.

Anonim şirketler; şirketin kendiliğinden feshini gerektiren nedenler (esas sözleşmede belirlenmiş ise belirlenen şirket müddetinin sona ermesi, şirketin amacı elde edilmesi veya gerçekleştirilmesinin imkansız hale gelmesi, şirketin diğer bir şirketle birleşmesi vb.) iradi fesih nedenleri (genel kurul tarafından şirketin feshine karar verilmesi, feshi ihbar hakkının kullanılması) ve şirket mahkeme kararıyla feshini gerektiren nedenler (şirket alacaklarının talebi üzerine veya TTK hükümlerine göre şirket amaç ve konusuna aykırı veya kanunlar gereğince feshini gerektiren hal ve işlemleri bulunan anonim şirket aleyhine ilgili bakanlık tarafından fesih davası açılabilir vb.) ile infisah eder veya feshedilirler. [1]

Tasfiyeye giren sermaye şirketlerinde tasfiyeyi gerçekleştirmek üzere tasfiye memuru atanır. Tasfiye memurlarının atanmaları TTK 268. maddeye iflas halinde iflas idaresince, diğer hallerde kanuni temsilciler yetkilidir. Tasfiyeye giren şirket unvanına “tasfiye halinde” ibaresi eklenir.

Tasfiye memurları, şirketin faaliyette bulunduğu dönemde başlanmış olup da henüz sonuçlandırılmamış olan iş ve işlemleri tamamlamaya, şirketin borç ve taahhütlerini yerine getirmeye, şirketin alacaklarını toplamaya, gereğinde yargı yolu ile almaya ve varlıkları paraya çevirmeye, net varlığı elde etmeye yönelik ve yarayan bütün iş ve işlemleri yapmaya yetkili ve zorunludurlar.

III- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE TASFİYE

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tasfiyeye ilişkin olarak bir tanıma yer verilmez iken, 17.maddesinde tasfiyeye ilişkin olarak; tasfiyenin ne zaman başlayıp ne zaman biteceğini ve tasfiyenin dönemine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.

Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.

Örneğin 26.02.2014 tarihinde tasfiye kararının tescil ettiren kurum tasfiyesi devam etmesi durumunda, 26.02.2014-31.12.2014 arası 1. tasfiye dönemi olacak iken, izleyen hesap döneminde, hesap dönemi yerine tasfiye dönemi esas alınacaktır.

Tasfiye başladığı takvim yılı içinde bitmesi halinde tasfiye, tasfiye bitiş ve başlangıç tarihleri arası tasfiye dönemi olarak dikkate alınacaktır. 26.02.2014 başlayan tasfiye 30.08.2014 tarihinde biterse ise, tasfiye dönemi 26.02.2014-30.08.2014 olacaktır.

Tasfiyenin bir yıldan fazla sürmesi halinde zamanaşımı, tasfiyenin başladığı yıldan değil, tüm dönemler için tasfiyenin bittiği tarihten başlayacaktır.

Tasfiye dönemine giren kurumlar tasfiye boyunca geçici kurumlar vergisi beyannamesi vermeyecektir. Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde ise kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmayacak ve tasfiyeden vazgeçme kararı bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olacaktır. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergi ile ilgili yükümlülükleri tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlayacaktır.

Tasfiye başladığı takvim yılı içinde bitmesi halinde; tasfiye beyannamesi tasfiye memuru tarafından tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Nihai vergilendirme bu beyannamede gösterilen kar veya zarar üzerinden yapılacaktır.

Tasfiye sürecinin birden fazla dönemi kapsaması halinde ise tasfiye dönemine ilişkin beyannameler, her bir tasfiye dönemi için, KVK’nın 14. maddesinde belirtilen sürelerde, yani tasfiye döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar kurumun bağlı olduğu vergi dairesine tasfiye memurunca verilecek ve söz konusu beyannameler üzerinden gerekli tarhiyat yapılarak vergisi ödenecektir. Son tasfiye dönemine ait tasfiye beyannamesi ise tasfiye memuru tarafından tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir.

Tasfiye haline giren kurumun her tasfiye dönemine ait karı ayrı ayrı vergilendirilecek, tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilecek ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilecektir.

IV- CEZA KESİLİP, VERGİ TARH EDİLEBİLİR Mİ?

Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan “Kanuni Temsilcilerin Ödevi” başlığında, tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği ifade edilmekte olup, Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı belirtilmektedir.

Danıştay 7. Dairesinin konu ile ilgili kararında “…olayda, davacının bir dönem kanuni temsilciliğini yaptığı Münfesih Beşkardeşler Döviz ve Altın Ticaret Anonim Şirketinin tasfiyesinin 17.12.2007 tarihinde sonuçlanarak, 19.12.2007 tarihli ticaret sicil gazetesinde ilan edilmekle, tüzel kişiliğin sona ermiş olduğunun anlaşılması nedeniyle, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği, dolayısıyla, kamu alacağının söz konusu Şirketten tahsil edilmesinde hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmakta olup, kamu alacağının kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan istenilmesinde yasal isabet görülmediğinden, işlemin iptali yolunda verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.”[2] şeklinde ifade etmiştir.

Vergi Dava Daireleri Kurulunun konu ile ilgili kararında “…şirketlerin tüzel kişiliklerinin ticaret sicilinden silinmeyle sona ereceği, olayda, adına tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilen şirketin tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silindiği 16.07.2008 tarihinde sona erdiği, bu tarihten sonra adı geçen şirketin haklara sahip olmasının ve borçlu kılınmasının mümkün olmadığı, bunun sonucu olarak, şirket adına vergileme işlemleri yapılamayacağı, yapılan işlemlerin ise hukuki geçerliliğinin bulunmayacağı, bu nedenle, Vergi Mahkemesince; tüzel kişiliği sona eren şirket adına salınan cezalı verginin terkini suretiyle açılan davanın kabulüne karar verilmesi gerekirken, ehliyet yönünden reddedilmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.”[3] Danıştay 7. daire ile aynı yönde karar vermiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu 17 maddesinin 9. fıkrasına göre, tasfiye edilmiş bir kuruma ceza kesilemeyeceği gibi adına vergi tarh edilemeyecektir. Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye sonrası dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi bir adına yapılır.

Ör: 01.01.2009 tarihinde kurulan, AB A.Ş 01.01.2011 tarihinde tasfiye kararını ticaret siciline tescil ettirerek, tasfiye başlamış, Ahmet B. tasfiye memuru olarak atanmıştır. Tasfiye 31.12.2012 yılında sona ererek mükellef kurumun ticaret sicilinden tüzel kişiliği sildirilmiştir. Mükellef kurumun 2010,2011 ve 2012 yılları, 2015 yılında yapılan bir vergi incelemesi sonucunda, aşağıdaki tabloda belirtilen vergi ve cezaların hesaplandığı belirtilmiştir.

Mükellef kurumun incelenmesi sonucunda hesaplanan, vergi, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının tasfiyenin gerçekleşmiş olması nedeniyle mükellef kurum adına tarh edilmesi mümkün değildir.

Tasfiye öncesi dönem 2010 yılı için kurumun temsileri adına, tasfiye dönemi olan 2011 ve 2012 yılları için ise tasfiye memuru Ahmet B. adına vergi tarh edilecek ve cezalar kesilecektir.

V- SONUÇ

Tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği ticaret silinen kurumlar vergisi mükelleflerinin, fiil ehliyeti Türk Ticaret Kanuna göre ortadan kalkacaktır. Vergi Usul Kanunu’nda belirtildiği üzere, tüzel kişiliği olmayanların kanuni ödevlerini temsiller tarafından yerine getirilecektir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tasfiye bölümünde de Danıştay ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları ile aynı yönde olarak, kurumlar vergisi mükelleflerinin tasfiye sonrası adına ceza kesilemeyeceği ve vergi tarh edilmeyeceği ifade edilmiştir. Her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından biri adına yapılır. Dolayısıyla tüzel kişiliği sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına ceza kesilemeyecektir. Coşkun ÇEKİCİLER* Demet KARAABALI** E-Yaklaşım / Ağustos 2015 / Sayı: 272

*   Vergi Müfettişi

**  Vergi Müfettişi

[1] Ersin NAZALI, “Vergisel ve Yeni TTK Yönüyle Anonim ve Limited Şirketlerde, Tasfiye, Devir, Birleşme, Bölünme ve Tür Değişimi İşlemleri” İstanbul 2005, s. 63

[2] Danıştay 7. Daire 12.05.2014 tarih ve 2014/2572 sayılı kararı

[3] Vergi Dava Daireleri Kurulu, 26.03.2014 tarih ve 2014/200 sayılı Kararı.

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.