I- GİRİŞ

5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun(1)’un 28. maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na eklenen Ek-2. maddesi;

“Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.

… Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.” hükmünü amirdir.

Benzer bir hüküm 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek-1. maddesinde de yer almaktadır.

II- DÖVİZ KAZANDIRICI FAALİYETLERİN BELİRLENMESİ

Damga Vergisi Kanunu’nun Ek-2. ve 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek-1. maddelerinde;

1- Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden ve harçtan müstesna olduğu;

2- Bu maddelerin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddelerin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Döviz kazandırıcı faaliyetler doğrudan doğruya Türkiye’ye döviz girişini sağlayan ihracat gibi işlemler olduğu gibi, Türkiye’den döviz çıkışını engelleyen, döviz ikamesini sağlayan ve uygulamada ihracat sayılan hallerdir.

Kanun hükmünde, Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığı’na, bu maddenin uygulamasına ilişkin olarak tanınan yetki;

1- Döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve

2- Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmekten

ibarettir.

Anılan Bakanlıkların birlikte, döviz kazandırıcı faaliyetlerinin neler olduğunu tespit etmeye yetkili olmalarına karşılık, bu faaliyetler nedeniyle düzenlenecek kağıtlar bakımından istisna hükümlerinin uygulanması bakımından ayırım yapma, farklılık yaratma veya bir sınırlama getirmeye yetkisi bulunmamaktadır. Bakanlıklara tanınan yetki, düzenleyici işlem yapma yetkisi değil, uygulamayı kolaylaştırmak amacıyla açıklayıcı nitelikte bulunmaktır.

Dolayısıyla adı geçen Bakanlıklar sadece döviz kazandırıcı faaliyetleri belirleyip, başkaca bir düzenleme yapmasalardı bile, damga vergisi ve harç istisnası uygulanacaktı.

Esasen Kanun maddesi ile Maliye ve Ekonomi Bakanlıklarına, döviz kazandırıcı faaliyetleri belirleme yetkisi verilmesine karşılık, bu işlemlerde hangi kağıtların düzenleneceği konusunda belirleme yapma yetkisi verilmemiştir. Ancak anılan Bakanlıkların bu kapsamda düzenlenecek kağıtları belirlemesinde, herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.

III- DAMGA VERGİSİ İSTİSNASININ UYGULANMASI

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek-2. ve 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek-1. maddelerinin verdiği yetkiye dayanılarak, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının usul ve esasları 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkındaki Tebliğ’de belirtilmiştir.

Bu Tebliğ’den sonra yayımlanan 4 Tebliğ’de ise, esas itibariyle bu Tebliğ’de ek ve değişiklikler yapılmak suretiyle uygulamaya açıklık getirilmiştir.

1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkındaki Tebliğ’de; döviz kazandırıcı faaliyet tanımının, ihracat ile bu Tebliğlerde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsayacağı belirtilmektedir.

Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin damga vergisi ve harç istisnası uygulaması hakkındaki tebliğlerde, ihracat ve döviz kazandırıcı faaliyetler tanımlanmamıştır.

Öte yandan, Yasa’da her iki işleme tanınan istisna dolayısıyla düzenlenecek kağıtların kapsamı veya türü bakımından herhangi bir ayırım yapılmamıştır. Ayrıca bu konuda bir belirleme yapma ve bir kısım işlemlerde sınır koyma konusunda da yetki verilmemiştir.

Ancak ihracat işlemlerinin kapsamı konusunda, genellikle Katma Değer Vergisi Kanunu’nda belirtilen ihracat işlemlerini benimsediği söylenebilir. Bu uygulamada ihracat işlemlerinin mal ve hizmetlerin Türkiye’nin serbest bölgesini terk etmek olduğu ve bu anlamda kapsamının geniş tutulduğu söylenebilir.

Örneğin Adana Vergi Dairesi Başkanlığı 13.09.2006 tarih ve GİB.4.01.16.02/2006/1348 sayılı ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 14.03.2008 tarih ve 031-757/613 sayılı Özelgelerinde; ihracat alacaklarının devredilmesi ile ilgili olarak düzenlenen temliknamenin damga vergisi ve harçtan müstesna tutulmasına karşılık, aynı uygulama diğer döviz kazandırıcı işlemler için geçerli değildir.

Diğer döviz kazandırıcı faaliyetler ise, tek tek sayılmıştır. Kişilerin bu işlemlere bakıp, bunlara benzer döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında istisna talep etme hakları bulunmamaktadır.

İhracat işlemleri ile diğer döviz kazandırıcı faaliyetler arasında istisnanın kapsamı ve düzenlenecek kağıtlar bakımından kıyas yapma imkanı bulunmamaktadır.

Kişisel görüşüme göre, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın diğer döviz kazandırıcı işlemlerde istisna uygulamasını tek aşamada, sadece işleme taraf olanlar arasında düzenlenen kağıtlara uygulamaktadır. Bundan sonra bu işlemle ilgili olan kişilerle ilişkilerde düzenlenen kağıtlarda ise istisna uygulamamaktadır.

Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi’nde;

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, şirketiniz faaliyetleri arasında seyahat acentalığı ve yat işletmeciliğinin yer aldığı ve T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü’nden 19.03.2012 tarih ve 207 no.lu Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesi aldığınız belirtilerek, kiracı olarak çalıştırılan ticari yatlara ilişkin kira sözleşmeleri ile ÖTV'si İndirilmiş Yakıt Talep Formu ve Taahhütnamelerinin damga vergisinden istisna olup olamadığı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek-2. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı (Ekonomi Bakanlığı) tarafından birlikte tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu hükmün uygulama usul ve esaslarını düzenleyen 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ’in 4 Seri No.lu Tebliğ ile değişik “3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünde, “3.2.15. Turizm müesseseleri ile seyahat acentelerinin yurt içindeki ve yurt dışındaki turizm faaliyetleri sırasında yaptıkları döviz karşılığı hizmet satışları” döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmıştır.

Mezkur Tebliğ’in “4. Uygulamaya İlişkin Esaslar” başlıklı bölümünde ise,

“4.1. ……………..

4.7. ……….”

düzenlemelerine yer verilmiştir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz eki 19.03.2012 tarih ve 207 no.lu Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesinin incelenmesinden, belgenin Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca yayımlanan İhracat: 2008/6 sayılı Tebliğ’in 6/3-L maddesine istinaden düzenlendiği, bu maddenin de Damga Vergisi Kanunu’nun Ek-2. maddesi hükmünün uygulanmasına ilişkin Bakanlığımızca yayımlanan 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ’in 4 Seri No.lu Tebliğ ile değişik (3.2.15) fıkrasına tekabül ettiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Tebliğ’in (3.2.15) fıkrası ile turizm faaliyeti sırasında yapılan döviz karşılığı hizmet satışları döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirlenmiş olup ticari yatların kiralanmasına ilişkin kira sözleşmeleri ile ÖTV’si İndirilmiş Yakıt Talep Formu ve Taahhütnamelerinin bu kapsamda değerlendirilmesi ve Damga Vergisi Kanunu’nun Ek-2. maddesi kapsamında damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır.”(2) şeklinde idari görüşünü açıklamıştır.

IV- SONUÇ

Uygulamada döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında sayılan bazı işlemlerin sınırlarını tayin etmek bakımından sorunlar yaşanmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın istisnanın amacına uygun olarak konuyu ele almasında fayda vardır.Nuri DEĞER* Yaklaşım / Ağustos 2015 / Sayı: 272

*    YMM

(1)  02.01.2004 tarih ve 25334 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)   Muğla VDB.’ nın, 16.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-155 [Ek.2/ 2012/4]-127 sayılı Özelgesi.

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.