I- GİRİŞ

İşletmelerde yaygın olarak vergi avantajlarından faydalanmak üzere uygulanan birleşme işlemlerini; Gelir Vergisi ve KDV yönünden inceleyerek, farklı bir bakış açısı oluşturmak çalışmamızın temel konusunu oluşturmaktadır. TTK’ da birleşme suretiyle sona eren kurumun ortaklarına öngörülen ayrılma akçesini GVK ve KDVK yönünden tartışmaktır.

Birleşme (merger), şirketlerin büyüme ve gelişme yollarından biri olup ticari hayatta yaygın olarak uygulanmaktadır. Bu çalışmamızda amacımız, birleşme işlemine farklı bir pencereden bakış açısı getirerek TTK’ da [1] düzenlenen ayrılma akçesini GVK[2] ve KDVK [3] yönünden tartışmaktır.

II- GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN BİRLEŞME

Yeni TTK da belirtildiği üzere, şahıs şirketlerinin;

• Şahıs şirketleriyle
• Sermaye şirketleriyle ve
• Kooperatiflerle, birleşmesi mümkündür.

TTK’ nın 136. maddesinin 4. fıkrası hükmü uyarınca, birleşmeyle,

• Devralan şirket, devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün halinde devralır.
• Devrolunan şirket sona erer ve ticaret sicilinden silinir.

TTK’ nın 152. Maddesinin 3.fıkrası hükmü uyarınca, devrolunan şirketin sona ermesi (infisahı) birleşmenin ticaret siciline tescil edildiği tarih itibariyle olur.

Vergi Usul Kanunu (VUK) un 161.maddesinde, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulmasının ve sona ermesinin işi bırakmayı ifade edeceği hüküm altına alınmıştır. Birleşmeyle tüzel kişiliği sona eren şirketin vergiye tabi olmayı gerektiren muameleleri sürdürmesi düşünülemeyeceği için, birleşmeyi, bu şirketler ve bunların ortakları bakımından bırakma olarak uygun olacağı düşünülmektedir.

Dolayısıyla, bir şahıs şirketinin diğer bir şahıs şirketiyle birleşme suretiyle sona erdiği durumlarda, sona eren şirketin birleşmeden önceki (takvim yılı başından birleşmenin tescil edildiği tarihe kadar olan) döneme ilişkin kazancından ortaklık payları oranında ortaklara düşen tutarlarının, ortaklarca gelir vergisi beyanına konu edilmesi gerekecektir.

TTK’ nın 136. Maddesinin 3. fıkrası hükmü uyarınca, birleşme, devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşecektir. Ortaklar bu paylara isabet eden kazançlarını ya da iratlarını da gelir vergisi beyanına konu edeceklerdir.

TTK’ nın 141. maddesinin,

• 1.fıkrasında, birleşmeye katılan şirketlerin, birleşme sözleşmesinde, ortaklara, devralan şirkette, pay ve ortaklık haklarının iktisabı ile iktisap olunacak şirket paylarının gerçek değerine denk gelen bir ayrılma akçesi arasında seçim yapma hakkı tanıyabilecekleri,
• 2.fıkrasında, birleşmeye katılan şirketlerin birleşme sözleşmesinde, sadece ayrılma akçesinin verilmesini öngörebilecekleri, hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler gereğince, birleşmeyle sona eren şirketin ortağına ya da ortaklarına ayrılma akçesinin ödenmesi durumunda, söz konusu akçe, ortaklık payının elden çıkarılmasının karşılığını oluşturacaktır.

GVK’nın mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrası ve aynı fıkranın 3.bendi hükmü uyarınca ortaklık paylarının (hisselerinin ) elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır.

Değer artış kazancının safi tutarı ise, GVK’ nın mükerrer 81. maddesi hükmüne göre bulunacaktır. Buna göre, ayrılma akçesi tutarından, iştirak hissesinin maliyet bedelinin indirilmesi suretiyle bulunan tutar değer artış kazancının safi tutarını oluşturacaktır. İştirak hissesinin birleşmeyle sona eren şirkete sermaye koymak suretiyle edinildiği durumlarda söz konusu maliyet bedeli aynı şirketin nominal sermayesinden ayrılma akçesi karşılığında ortaklık payını devreden ortağın payına düşen kısım kadar olacaktır.

Bu çerçevede, 287 Seri Numaralı GVK Genel Tebliği[4] ile 2015 yılı kazançlarına uygulanmak üzere belirlenen tutar 10.600 TL’dir. Elde edilen değer artış kazancının safi tutarının bu şekilde belirlenen tutarı aştığı durumlarda bu kazanç nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi ve istisnayı aşan tutarın bu beyannameye dahil edilmesi gerekecektir.

III- KDV YÖNÜNDEN BİRLEŞME

Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nun 1.maddesinde, Türkiye’de yapılan, ticari, sinai zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslimlerin katma değer vergisi (KDV)nin konusunu oluşturduğu hüküm altına alınmıştır.

Katma değer vergisinin mükellefi ise, mal teslimi halinde, KDVK ‘nın 8.maddesi hükmü gereğince, teslim işlemini yapanlardır.

Bu hükümler gereğince, ticaret şirketi konumunda olan,

• Şahıs şirketlerinin
• Sermaye şirketlerinin
• Kooperatiflerin, KDV mükellefiyeti bulunmaktadır.

Belirtilen şirketlerin bütün malvarlıklarını devretmek suretiyle diğer şirketlerle birleştikleri durumlarda, söz konusu devir işlemi KDVK’ nın 1.maddesi hükmü uyarınca KDV’nin konusunu oluşturmaktadır.

KDVK’ nın 17.maddesinin 4.fıkrasının ( c) bendinde,

• GVK’ nın 81.maddesinde belirtilen işlemlerin,
• KVK’ ya göre yapılan devir (…) işlemlerinin

KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

GVK’ nın 81.maddesi vergilendirilmeyecek değer artış kazançlarını düzenlemiştir. GVK 81/3. madde hükmünde Kollektif ve adi komandit şirketlerin sermaye şirketine dönüşmesi halinde; 81/2. madde gereği (…….Bilanço usulüne tabi ferdi işletmenin sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bir bütün halinde devredilmesinin değer artış kazancına tabi olmayacağını düzenlemiştir.) değer artış kazancına tabi olmayacağı şeklindedir.

KDVK’ nın 17.maddesinin 4.fıkrasının (c) bendinde GVK’ nın 81 maddesinde belirtilen işlemler ile KVK’ na göre devir ve bölünme işlemlerinin KDV’den istisna olduğu yönündedir.

TTK’ da düzenlenen birleşme suretiyle tüzel kişiliği sona erecek şirketin ortaklarına bir ayrılma akçesi öngörülmüşse; GVK ve KDVK’ da ayrılma akçesine yönelik düzenleme bulunmadığından bu tutar üzerinden KDV tabi olup olmayacağı tartışılabilir.

Bize göre; KDV’ne tabi tutulması zorlama bir bakış açısıdır. Bu durumda birleşme tarihi itibariyle ortakların tamamının öz sermaye tutarı üzerinde KDV hesaplanması gerekir ki bu da GVK 81. madde hükümleri ile çelişir.

Şöyle ki; birleşme işlemine katılan sermaye şirketi ortaklarının bir kısmı GVK Madde 81 ve KDVK Madde 17/4 (c) gereği vergiden istisna tutulurken diğer bir kısmının bu istisnadan yararlanmaması görüşü tutarlı değildir.[5]

Kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumların birleşmesini, KVK’ nın 19.maddesinin 1.fıkrası devir saymıştır. Bu tür devirlerde, KDVK’ nın 17.maddesinin 4.fıkrasının (c) bendinde yer alan istisna hükmü çerçevesinde işlem yapılabilecektir.

KDVK’ nın 30.maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilemeyeceği kural olarak hüküm altına alınmıştır.

KVK ‘nın 19.maddesinin 1.fıkrası hükmüne uygun olan aynı hüküm uyarınca devir sayılan birleşmelerde ise, birleşilen (devralan) şirketin KDV istisnası kapsamında devraldığı mallara ait KDV’yi ise, indirim konusu yapma olanağı bulunmaktadır.

Bu olanak, KDVK’ nın 17.maddesinin 4.fıkrasının (c) bendinde yer alan ve birleşme işlemi sonunda infisah eden mükellef kurumlarca yüklenilen ve indirilemeyen vergilerin, malvarlığını devralan mükellef kurumlarca mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılmasına izin veren parantez içi hükümden gelmektedir.

KVK ‘nın 19.maddesinin 1.fıkrası hükmüne uygun olmayan ve aynı hüküm uyarınca devir sayılmayan birleşmelerde ise, birleşmeyle tüzel kişiliği sona erecek kurumun, devrettiği mal varlığı ile ilgili olarak KDV hesaplaması ve bunu beyan etmesi gerekmektedir.

Beyannamenin KDVK ‘nın 41.maddesinin 4.fıkrası hükmü uyarınca, birleşmenin Ticaret Siciline tescil edildiği tarihi izleyen ayın 24.günü akşamına değin verilmesi ve söz konusu beyan üzerine tarh edilen ve tahakkuk ettirilen KDV ‘nin aynı kanunun 46.maddesinin 1.maddesi hükmü uyarınca beyannamenin verildiği ayın 26.günü akşamına değin ödenmesi gerekir.

6183[6] sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 36.maddesinde, aynı kanunun uygulanması bakımından,

• İki ya da daha fazla tüzel kişinin birleşmesi halinde yeni kurulan tüzel kişinin
• Devir halinde devralan tüzel kişinin

Birleşen, devir alınan tüzel kişinin /kişilerin yerine geçeceği hükme bağlanmıştır.Bu hüküm gereğince, birleşme suretiyle sona eren tüzel kişi adına tarh edilecek ve tahakkuk ettirilecek KDV’ nın ödenmesinden, birleşilen (devralan ) tüzel kişi sorumlu olacaktır.

IV- SONUÇ

Günümüz iş dünyasında gittikçe önem kazanan birleşme işlemleri gerek vergilendirme ve gerek hukuki süreç ve gerekse muhasebe açısından birçok teknik ayrıntıyı içermektedir.

Bu bağlamda makalemizin konusunu oluşturan, birleşme işlemi, özellikle Gelir Vergisi ve KDV yönünden irdelenmiştir.

TTK’ da düzenlenen ve uygulamada yer alan Ayrılma Akçesinin; Gelir Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi kanunu hükümleri açısından değerlendirdik.

Gelir Vergisi kanununda çok net bir ifade ile ortaklık paylarının (hisselerinin ) elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu ve birleşmenin gerçekleştiği yıl için belirtilen değer artış kazancı istisna tutarının üzerindeki tutarlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Kısaca belirtmek gerekirse;

Katma Değer Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu açısından ;

• KDVK’ nın 17.maddesinin 4.fıkrasının (c) bendinde,
• GVK’ nın 81.maddesinde belirtilen işlemlerin işlemlerinin KDV’den istisna olduğunu çalışmamızda açıkladık.

Ayrılma akçesi ile ilgili, GVK ve KDVK’da düzenleme yoktur. Gerek muhasebenin temel kavramlarından olan “özün önceliği” kavramı ve gerekse Vergilemede “kanunilik ilkesi” ile VUK’da yer alan Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Kavramları açısından da baktığımızda ayrılma akçesi üzerinden KDV hesaplanmayacağı açıktır. Kadir Can Güneş E Yaklaşım Temmuz 2015

[1] 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] 30.12.2014 tarih ve 29221 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] Kadir Can GÜNEŞ, “İşletmelerde Birleşme İşleminin TTK ve Vergi Mevzuatı açısından incelenmesi” (Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, 2012)

[6] 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.