I- GİRİŞ

Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 10.12.2014 tarih ve 2014/4835 Esas no.lu kararla; Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III. Matrah, Nispet ve Oran başlıklı bölümünün B. Oran alt bölümünde yer verilen 2. İndirimli Orana Tabi Bazı Mal ve Hizmetlere İlişkin Açıklamalar başlıklı düzenlemenin “2.1.3. Net alan” başlıklı kısmı ile 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması başlıklı düzenlemenin 3.1.3. İade Hesabına Dahil Edilebilecek Yüklenilen Katma Değer Vergisi bölümünde “3.1.3.1 Genel Olarak” alt başlığı ile yapılan düzenlemede yer alan “Örnek 2” şeklindeki düzenlemenin dava sonuçlanıncaya kadar teminat aranmaksızın yürütülmesinin durdurulmasına hükmedilmiştir.

Söz konusu kararda gerekçe olarak;

“Katma Değer Vergisi Kanunu’nda düzenlenmeyen %1’e tabi olacak konutu davalı İdare Genel Uygulama Tebliği ile, net alan hesaplamalarını kendisi yaparak sınırlamakta ve verginin konusunu yani katma değer vergisine tabi olacak malı ve katma değer vergisi oranını tespit etmiş olmaktadır.

Bakanlar Kurulu kararında, karar kapsamındaki mal ve hizmetleri tanımlamaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmişse de, davalı İdarenin düzenleme yetkisi, yasada ve Bakanlar Kurulu kararının uygulanması ve açık yetki verilmesi durumunda usule ilişkin hususları belirlemeyle sınırlı olmalı, katma değer vergisi oranı Bakanlar Kurulu kararı ile %1’e indirilen mal ve hizmetlerin tanım ve kapsamı, genel hukuk kuralları içinde ve genel kabul gören uygulamalarda belirlendiği şekilde ele alınmalıdır.

Davalı İdare tarafından tesis edilen Genel Uygulama Tebliği’nde net alana ilişkin yapılan düzenlemeyle birlikte, bir konutun katma değer vergisi uygulaması açısından ve Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’ne göre olmak üzere iki farklı ve birbiriyle çelişen “net alanı 150 m2’ye kadar konut” tanımlaması yapılmakladır. Bakanlar Kurulu kararıyla %1 oranında katma değer vergisine tabi olacağı belirtilen “net alanı 150 m2’ye kadar konut”un tanımlanmasında bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi ve yeterliliği bulunan Çevre Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’nin dikkate alınması gerekir. Zira, bu hususta teknik bilgi ve uzmanlığı olmadığı görülen Maliye Bakanlığı’na her ne kadar tanımlama yetkisi verilmişse de bu yetkisi sınırsız olmayıp uzman kuruluşlardan görüş alınması veya bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi bulunan kurumların düzenlemelerinden yararlanılması “idarelerin takdir yetkilerine giren işlemleri tesis ederken mutlak ve sınırsız hareket edemeyeceklerine ilişkin, idare hukuku ilkesinin” bir gereği olup bu ilkeye aykırı düşen dava konusu düzenlemede hukuka uyarlık görülmemiştir.

Yukarıda yer alan Kanun’un 29/2. maddesinde, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan verginin mahsuben ödeneceği öngörülmüştür. Madde metninden de açıkça görüleceği üzere indirimli orana tabi teslimlerle ilgili iade edilecek katma değer vergisinin söz konusu teslimle ilgili olması yeterli görülmüş, zorunlu olması şart konulmamıştır.

Dava konusu edilen “Örnek 2”de ise iade hesabına dahil edilebilecek katma değer vergisine, indirimli orana tabi teslimle ilgili olsa dahi, zorunlu değilse iade hesabına dahil edilemeyecektir. Kanun’da açıkça söz konusu teslimle “ilgili” olması ölçütüne yer verilmişken, zorunlu harcama ölçütüne göre verilen örnek şeklinde düzenleme açıkça yasaya aykırıdır.”

görüşüne yer verilerek, uyuşmazlıkta 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinde öngörülen koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, davacının yürütmenin durdurulması isteminin kabulüne, 26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III. Matrah, Nispet ve Oran başlıklı bölümünün B. Oran alt bölümünde yer verilen 2. İndirimli Orana Tabi Bazı Mal ve Hizmetlere İlişkin Açıklamalar başlıklı düzenlemenin “2.1.3. Net alan” başlıklı kısmı ile 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması başlıklı düzenlemenin 3.1.3. İade Hesabına Dahil Edilebilecek Yüklenilen katma değer vergisi bölümünde “3.1.3.1 Genel Olarak” alt başlığı ile yapılan düzenlemede yer alan “Örnek 2” şeklindeki düzenlemenin dava sonuçlanıncaya kadar teminat aranmaksızın yürütmesinin durdurulmasına, oyçokluğuyla karar verilmiş bulunmaktadır.

II- KARARIN DOĞURABİLECEĞİ HUKUKİ NETİCELER

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III. Matrah, Nispet ve Oran başlıklı bölümünün B. Oran alt bölümünde yer verilen 2. İndirimli Orana Tabi Bazı Mal ve Hizmetlere İlişkin Açıklamalar başlıklı düzenlemenin “2.1.3. Net alan” başlıklı kısmı ile 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması başlıklı düzenlemenin 3.1.3. İade Hesabına Dahil Edilebilecek Yüklenilen katma değer vergisi bölümünde “3.1.3.1 Genel Olarak” alt başlığı ile yapılan düzenlemede yer alan “Örnek 2” şeklindeki düzenlemenin dava sonuçlanıncaya kadar teminat aranmaksızın yürütmesinin durdurulması kararının hukuki etki ve sonuçlarını iki aşamada değerlendirmek gerekecektir.

A- YÜRÜTMENİN DURDURULMASI KARARI SONRASINDA İPTAL KARARINDAN ÖNCE TESİS EDİLEN VE SONUÇLANMIŞ BULUNAN İŞLEMLERİN AKIBETİ NEDİR?

İptal davasına konu olan idari işlemin yani Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin ilgili bölümünün yürürlüğünün durdurulmasıyla ilgili karar yürürlüğe girdiği tarihten itibaren tebliğ hükmünün ilgili bölümünü ortadan kaldırmaktadır. Dolayısıyla geriye yürüyen sonuçlar doğurmaktadır. Bu kararla Tebliğ’in yürürlüğe girmesinden önceki hukuki durumun geçerliliği ortaya çıkmaktadır. Yürütmenin durdurulması kararı, davanın esası hakkında verilen kararlar gibi yerine getirilmesi zorunlu olan bir kural olup, yürütmenin durdurulması kararının hukuki sonuçlarına uygun bir işlem tesis edilmesi de yasal bir zorunluluktur. Bu itibarla iptal kararından önce sonuçlanmış bulunan işlemlerinde karar doğrultusunda etkilenmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

B- YÜRÜTMENİN DURDURULMASI KARARINDAN SONRA YAPILACAK OLAN İŞLEMLERİN AKIBETİ NE OLACAK?

Yürütmenin durdurulması kararı ile indirimli orana tabi mallardan net alanı 150 metrekarenin altında olan konut teslimlerinin indirimli orana tabi tutulup tutulmayacağını belirleyici etkisi olan “Net Alan” hesabına ilişkin açıklamaları içeren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin buna ilişkin bölümü ile indirimli orana tabi teslimlerle ilgili iade edilecek katma değer vergisinin hesaplanması aşamasında yüklenilen vergilerden teslim edilen konuta ilişkin zorunlu olmayan ancak bu teslimle ilgisi bulunan harcamalarla ilgili katma değer vergilerinin yüklenim hesabına dahil edilip edilmeyeceğine ilişkin örnek ve açıklamanın yürürlüğünün durdurulmasıyla karar tarihinde sonra ortaya çıkacak olan işlemlerde net alan hesabının nasıl yapılacağı ve indirimli orana tabi mallardan net alanı 150 metrekarenin altında olan konut teslimleri ile ilgili yüklenilen vergilerden hangilerinin iade hesabına alınması gerekeceği yönünde tereddütler yaşanması kaçınılmazdır.

Ancak söz konusu Karara baktığımızda Net Alan hesaplamasına ilişkin olarak “Bakanlar Kurulu kararıyla %1 oranında katma değer vergisine tabi olacağı belirtilen “net alanı 150 m2’ye kadar konut”un tanımlanmasında bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi ve yeterliliği bulunan Çevre Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’nin dikkate alınması gerekir.” görüşüne yer verilmiş olması nedeniyle karar sonrası ortaya çıkan olay ve işlemlerde net alan hesaplamasının Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’ndeki açıklamalar esas alınarak sonuçlandırılması gerektiğini düşünmekteyiz.

İndirimli orana tabi teslimlerle ilgili iade edilecek katma değer vergisinin hesaplanması aşamasında yüklenilen vergilerden teslim edilen konuta ilişkin zorunlu olmayan ancak bu teslimle ilgisi bulunan katma değer vergilerinin yüklenim hesabına dahil edilip edilmeyeceği konusunda ise Kararda “indirimli orana tabi teslimlerle ilgili iade edilecek katma değer vergisinin söz konusu teslimle ilgili olması yeterli görülmüş, zorunlu olması şart konulmamıştır” yönündeki gerekçe dikkate alındığında idarece yeni bir düzenleme yapılmadığı sürece indirimli orana tabi konut teslimlerinde teslimlerle ilgili iade edilecek katma değer vergisinin söz konusu teslimle ilgili olması yeterli olacağından zorunlu olması şart konulmamıştır. Dolayısıyla evvelce iade hesabına dahil edilmemesi gereken bir arada bulunan konutların ortak kullanımına ait olan sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı, alışveriş merkezi gibi alanlara ilişkin konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’lerin iade hesabına dahil edilmesi gerekecektir.

III- SONUÇ VE DÜŞÜNCELER

Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 10.12.2014 tarih ve 2014/4835 Esas no.lu kararla; Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III. Matrah, Nispet ve Oran başlıklı bölümünün B. Oran alt bölümünde yer verilen 2. İndirimli Orana Tabi Bazı Mal ve Hizmetlere İlişkin Açıklamalar başlıklı düzenlemenin “2.1.3. Net alan” başlıklı kısmı ile 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması başlıklı düzenlemenin 3.1.3. İade Hesabına Dahil Edilebilecek Yüklenilen katma değer vergisi bölümünde “3.1.3.1 Genel Olarak” alt başlığı ile yapılan düzenlemede yer alan “Örnek 2” şeklindeki düzenlemenin dava sonuçlanıncaya kadar teminat aranmaksızın yürütülmesinin durdurulması uygulamada farklı sonuçlar yaratacak olup, idarece bu yönde karar gerekçesine uygun yeni bir düzenleme yapılmadığı sürece yukarıda yaptığımız açıklamalar doğrultusunda hareket edilmesi kaçınılmaz olacaktır. Mustafa ALPASLAN*, Eda KAYA**, E-Yaklaşım / Mayıs 2015 / Sayı: 269

___________________

*    Dr. SMMM

**  SMMM Stajyer

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.