Bilindiği gibi Vergi Usul Kanunu’na yeni hüküm eklenerek (1.1.2004 itibariyle yürürlüğe girmiştir.) işletmelerin mali tablolarında yer alan değerlerin güncel parasal değerlere getirilmesi sağlanmak istenmiştir. Bu hükümlere göre 2004 yılı için enflasyon düzeltmesi yapılmıştır. Yapılan enflasyon düzeltmeleri geçen 10 yılı aşan sürede çeşitli eleştiri ve değerlendirmelere tabi tutulmuştur. Bir kısım düzenlemelerin etkisi günümüzde de devam etmektedir. Aşağıda belirtilen hüküm bunlardan biridir.

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298'inci maddesi 5'inci fıkrasına göre; pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz. Bu gün yazımızda tasfiye, devir, nevi değiştirme gibi özel durumlarda bu hükmün nasıl uygulanacağı üzerinde duracağız.

Başka bir hesaba nakledilme neyi ifade eder

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakil edildiği veya işletmeden çekildiği takdirde vergiye tâbi tutulur. Sermaye düzeltmesi olumlu farklarının ortaklar cari hesabına, diğer gelir- gider hesaplarına aktarılması,... vb. işlemler sonucu işletme dışına çıkarılması durumunda vergileme yapılacağı anlaşılmaktadır. Uygulamada konuya ilişkin bazı tereddütler oluşmuştur. Bu nedenle Maliye Bakanlığı’nca özelgeler verilmek suretiyle görüş açıklanmıştır. Verilen bir özelgede; "Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının diğer olağandışı gelirler ve kârlar ile diğer olağandışı giderler ve zararlar hesabına aktarılması mümkün bulunmakla beraber bu durum enflasyon fark hesaplarının başka bir hesaba nakledilmesi olarak addedileceğinden bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı açıklanmıştır. 

Bir diğer özelgede ise öz sermaye enflasyon farklarının başka bir hesaba virmanı veya ortaklara hisseleri oranında dağıtılması halinde dağıtım yapıldığı veya başka bir hesaba virman yapıldığı dönemde vergilendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.

İşlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin ifadesi, bu dönemde diğer faaliyetler dolayısı ile zarar söz konusu olsa ya da indirim ve istisnalar nedeniyle vergi matrahı oluşmasa dahi dağıtılan ya da başka bir hesaba aktarılan tutar üzerinden vergi hesaplanacağı anlamına gelmektedir.

Şirketin tasfiye edilmesi

Öz sermaye kaynaklı enflasyon farkları sermayeye eklendikten sonra ya da sermayeye eklenmeden bir kurum tasfiyeye girmek durumunda kalabilir.

Öz sermaye kaynaklı olumlu enflasyon farklarının kurumun sermayeye eklenmesinden önce tasfiyesi halinde öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması gerektiği söylenebilir. Vergi idaresinin özelgelerle açıkladığı görüşü de bu yöndedir.

Öz sermaye olumlu enflasyon farklarının sermayeye eklenmiş olması durumunda da İdarenin görüşü benzen niteliktedir. Verilen özelgelere göre; daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir; şeklindedir.

Ancak sermayeye eklenmiş olan yukarıda belirtilen enflasyon farklarının kurumun tasfiye edilmesi nedeniyle kurumlar vergisine ve gelir vergisine tevkifatına tabi tutulması için yeterli dayanağını ortaya koymak gerekir. Vergi kanunlarımızda, esas itibariyle, yeniden değerleme fonu, enflasyon farkları, iki yıldan fazla elde tutulan taşınmazlarla iştirak hisselerinin satışından doğan karların %75 inin vergiden istisna edilmesi dolayısıyla oluşan fonların sermayeye eklenmesi teşvik edilmiştir. Daha önceki yazılarımızda bu konular üzerinde durulmuştu.

Devir halinde uygulama

Bilindiği gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun devirle ilgili hükmüne göre, devir işleminde münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen (devralan) kurum tarafından kül halinde devralınarak aynen bilançosuna geçirilmesi gerekmektedir. Bu durumda devrolan kurumun enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş olan öz sermeye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının yeni bilançoya aktarılması işlemi çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen özelgelerde, “devrolan kurumun bilanço değerlerinin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19 ve 20'nci maddeleri çerçevesinde bir bütün halinde devralınması ve devralan tarafından aynen kendi bilançosuna geçirilmesi nedeniyle, devrolan kuruma ait enflasyon düzeltme olumlu farkları vergilendirilmez. Devrolan kuruma ait enflasyon düzeltme zararlarının, devralan kurum tarafından öz sermaye kalemlerine ait enflasyon karlarına mahsubu mümkün bulunmaktadır. Aynı şekilde, devralan şirketin enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararları için devredilen şirketin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon karlarının mahsup için kullanılması da mümkündür” denilmiştir.

Ayrıca, devrolan şirkete ait enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan öz sermaye kalemlerine ait olumlu farkların devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde bu işlemlerin gerçekleştiği tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekeceği Vergi İdaresi’nce belirtmiştir.

Nev’i değişikliğinde sermaye düzeltmesi olumlu farkları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20'nci maddeleri çerçevesinde bir limited şirketin nevi değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi durumunda, nevi değiştiren limited şirketin bilanço değerlerinin, anonim şirket tarafından kül halinde, aynen bilançosuna geçirmesi halinde sermaye düzeltmesi olumlu farklarının yeni bilançoya aktarılması işlemi işletmeden çekiş olarak değerlendirilmez ve vergiye tabi tutulmaz. Ancak, söz konusu enflasyon farklarının, yeni anonim şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekir. Bakanlık görüşü bu yöndedir. 

Şahıs işletmesinin yeni kurulan limited şirkete devri

Gelir Vergisi Kanunu'nun 81'inci maddesinin ikinci fıkrasında; "Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)" halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Gelir vergisi mükelleflerince enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan öz sermaye farklarının yeni kurulan limited şirkete devri ile ilgili olarak, Gelir İdaresi'nce açıklanan aşağıdaki görüşü konunun açıklanmasına katkı sağlamaktadır.
"Bir limited şirkete aktif ve pasifi ile devrolunan şahıs işletmenizin gelir vergisi mükelleflerince enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan öz sermaye farklarının, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilmesi ve bu işlemin kâr dağıtımı sayılmaması,

Öz sermaye farklarının sermayeye ilave edilebilmesi imkânı ise sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olduğundan; gelir vergisine tabi şahıs işletmenizin yeni kurulan limited şirkete devrinde enflasyon farklarının devralan şirketin bilançosunda aynen yer alması, başka bir hesaba nakledilmemesi veya şirketten her ne ad altında olursa olsun çekilmemesi şartıyla işletmeden çekilmiş sayılmayacağı veya başka bir hesaba aktarılmış olduğu kabul edilmeyeceğinden vergilendirilmemesi gerektiği ‘’şeklindedir. Akif Akarca/Dr. Mehmet Şafak
 

http://www.dunya.com/tasfiye-devir-degistirmede-enflasyon-duzeltme-farklari-ve-vergileme-159710yy.htm

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.