Vergi Uyuşmazlıklarında Çözüm Yolları

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73‘üncü Maddesi’nin üçüncü fıkrasında belirtildiği gibi vergilemede “verginin kanuniliği ilkesi” esastır. Genel olarak bu ilke, vergilemenin her aşamasında Vergi İdaresi, Vergi Yargısı, Vergi Denetim Kurulu ve mükelleflere rehber olmaktadır. 

Vergi uygulamalarında esas alınacak usulleri düzenleyen Vergi Usul Kanunumuzun, “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” hükümlerini düzenleyen 3’üncü Maddesi’ne göre; vergi kanunlarının “lafzı ve ruhu” ile hüküm ifade eder. Lafız veya diğer bir deyişle kanun metni açık değil ise kanunun ruhuna bakılır. Bu maddeden de anlaşılacağı üzere, ‘’vergi kanunlarının uygulanmasında lafzın açık olmadığı yorumun sınırı kıyas yasağıdır’’ diyebiliriz.

''Özelgelerin Kanuniliği'' Sorunu Var mı?

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan bir düzenleme de 413 Maddesi’dir. Bu Madde’ye göre, vergi yükümlüleri, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından açık veya belirgin olmayan ve karar verilmesinde zorlanılan konularda yazılı görüş ile açıklama isteyebilirler.

2010 yılında yapılan bir değişiklikle özelge uygulaması 01.08.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 6009 Sayılı Kanun ile değiştirilerek merkezîleştirilmiştir. Yeni düzenleme sonrasında özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya görevlendireceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından oluşan bir komisyonca oluşturulmaktadır. Bu komisyon tarafından oluşturulmuş özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından verilebilecektir. 

Bu şekilde istikrar kazanmış görüşleri içeren özelgeler vergi gizliliğine ilişkin hükümler dikkate alınmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanmaktadır. Bütün bunlar, vergilemede “öngörülebilirliği” sağlamaya yöneliktir.

Vergilemede Öngörülebilirlik Sağlandı mı?

Türk Dil Kurumu tarafından, öngörü “bir işin ilerisini kestirme veya bir işin nasıl bir yol alacağını önceden anlayabilme ve ona göre davranma” şeklinde tanımlanmıştır. 

Yukarıda belirtildiği gibi, Gelir İdaresi’nin komisyon özelgelerini internet ortamında yayımlamasının sağlanması ile vergilemede “öngörülebilirlik” sağlanmaya çalışılmaktadır. 

Diğer taraftan, Yüksek Planlama Kurulu 2015 – 2017 yıllarını kapsayan “Orta Vadeli Planı” 11 Ekim 2014 tarihli Resmi Gazete ile açıklamış olup, Orta Vadeli Planın önceliklerinden biri vergilemede şeffaflık ve “öngörülebilirlik”  olarak açıklanmıştır.

Vergi hukukunda “öngörülebilirlik” en net ve kapsamlı şekilde 21.02.2015 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış 12.11.2014 tarih ve 2014/6192 numaralı Anayasa Mahkemesi’nin (AYM) bireysel başvuru hakkında verdiği Karar ile açıklanmıştır. Bu kararda belirtildiği gibi, “öngörülebilirlik” hukuk kuralının uygulanması halinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesidir. 

Dolayısıyla vergilemenin tüm paydaşları “öngörülebilirlik” (en başta vergi yükümlüleri) esasında birleşmektedirler diyebiliriz. Değilse de temennimiz budur.

Özelgeler ile Öngörülemeyen Sonuçlar Var mı? 

Özelgelerin amacı vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından açık veya belirgin olmayan  karar verilmesinde zorlanılan konularda İdare’nin yazılı görüşünün sağlanmasıdır. Özelge sadece bizzat verilen mükellefleri cezalardan korumaktadır; ve bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in¹  18’inci Maddesi’nde, “vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri” hükme bağlanmıştır. Burada özelge ile ilgili bir sınırlama bulunmamaktadır. Aynı Yönetmelik’in 17’nci Maddesi’ne göre, mükelleflerden alınacak tutanaklarda “mükelleflerce ibraz edilen özelgeleri” tutanağa bağlanacağı da hükme bağlanmıştır. 

Diğer taraftan, Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in ²”, 8 ve 9’uncu Maddelerinde de, “düzenlenen vergi inceleme raporlarının özelgelere uygunluğu da değerlendirmeyi” rapor değerlendirme komisyonlarının” görevleri arasında saymıştır.

Bu nedenle, komisyon muktezalarına aykırı rapor yazımı hukuki ve pratik olarak önlenmiş bulunmaktadır. Ancak uygulamada bu yaklaşım 01.08.2010 tarihi itibarıyla merkezîleştirilme sonrasında verilen özelgeler için uygulanmaktadır. Bu uygulamanın merkezîleştirilme öncesinde verilen özelgeleri de kapsar şekilde uygulanmasının uygun olacağı kanaatindeyiz.  Aksi takdirde vergilemede paydaşları “öngörülebilirlik” mümkün olmamaktadır.

Kanuni Olma Şartına Aykırı Özelge Örnekleri Var mı?

Yukarıda belirttiğimiz vergilemede “kanunilik ilkesi” ve bu ilkeden çıkan “öngörülebilir” olma esasından uzak olduğu kanaatini taşıdığımız bir özelge aşağıdaki gibidir:

- 20.08.2013 tarih ve 64597866-125[8-2013]-130 sayılı “müşterilerin talepleri doğrultusunda spor kulüplerinden kiralanacak localar için yapılan ödemelerin ilgili dönemde temsil ve ağırlama gideri olarak dikkate alınıp alınamayacağı'' hakkında

“(…)

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında tadadi şekilde belirlenen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerdir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi için yapılan genel giderlerin matrahtan indirilebilmesi için giderle kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında illiyet bağının bulunması, giderin keyfi olmaması, yani kazancın elde edilmesi için mecburi olarak yapılması, yapılan gider karşılığında gayrimaddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması gerekir. Yukarıda belirtilen stad locası kiralamaları şirket tüzel kişiliğinin kendi iradesinin sonucu olup, faaliyetlerinizin yürütülmesi ve gelir elde edilmesi için zorunlu bir harcamayı gerektirmemektedir.

(…)

Şirketinizin yurt dışı müşterilerinin talepleri doğrultusunda stad locaları kiralanması nedeniyle ödenecek kira bedelleri, kurum kazancınızın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider olarak kabul edilemeyeceğinden, söz konusu ödemeler, safi kurum kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilemeyecektir”.

Neden Bu Görüşlere Katılmıyoruz?

Hem Kurumlar Vergisi Kanunu hem de Gelir Vergisi Kanunu’na göre, kurum kazancının tespitinde indirilecek giderler için esas ilke, “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider” olması hususudur. Ne Gelir Vergisi Kanunu ne de Kurumlar Vergisi Kanunu gider yazılacak harcamaları belli durumlar dışında genel tanımlar çerçevesinde düzenlemiştir.

İçinde bulunduğumuz dijital ekonomi çağında spor kulüplerinden kiralanan locaların “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan gider olmadığı” görüşünü katı bir görüş olarak değerlendiriyoruz. Zira;“ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi” ibaresi vergilemede bu kadar dar kapsamlı değil, geniş yorumlanmalıdır. Aksi takdirde şirketlerin bayilerine, müşterilerine ve hatta personeline yapılan diğer harcamalar da bu kapsama alınabilecek hale gelebilir. Örneğin, ticari faaliyetle orantılı temsil ve ağırlama giderleri de “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan gider” olmadığı iddiasıyla karşı karşıya kalabilir. 

Bu çerçevede verilmiş ve yürürlükte bulunan Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararları bulunmaktadır. 285/2 Sayılı Karar’da yer alan “Bedelsiz Hizmet İfaları İle İlgili Kararlar” içinde gider yazılma ile ilgili özet aşağıdaki gibidir:

- “İşletmenin faaliyetinin idamesi için yapılan bedelsiz hizmet ifaları GVK'nın 40. Maddesi çerçevesinde genel gider niteliğinde olmak şartıyla Katma Değer Vergisi’nin konusuna girmez (şirketin müşterilerine ücretsiz yemek vermesi, seyahat ve ikametlerinin sağlanması).”

Bu yaklaşımı destekler nitelikte, Gelir İdaresi 21.08.2013 tarih ve 38418978-120[40-12/14]-891 sayılı Özelgesi’nde “bir masrafın genel gider adı altında gider yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması, masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması, masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir” görüşünde olduğunu açıklamıştır. 

Söz konusu yaklaşımı devam ettirmek bizlere yürürlükten kaldırılan “Eski Türk Ticaret Kanunu’nda” geçerli olan “ultra vires” kuralını, diğer bir deyişle bir şirketin ana sözleşmesindeki “ana faaliyet konusu dışında faaliyette bulunmama yasağı” uygulamasını hatırlatmaktadır. Yeni Türk Ticaret Kanunu ile bu uygulama kaldırılmış ve şirketlerin faaliyet alanları ana faaliyet konusu ile sınırlanır olmaktan çıkmıştır.

Dolayısıyla, vergi yükümlüsü kurumların yaptıkları harcamaların- giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idamesinin arasındaki “neden – sonuç ilişkisi” kurulduğu sürece kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. Bu nedenle, sportif bir faaliyeti mevcut veya olası müşterilerini kiraladığı locaya belirli (ticari ilişkileri ve olası iş potansiyeli gibi) kriterlere göre davet etmek suretiyle ağırlayan Kurum’un, bu giderlerinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olduğunu, masrafla iş arasında açık, güçlü bir “neden – sonuç ilişkisi olduğu” durumlarda, söz konusu harcamanın ticari faaliyet ölçüsü çerçevesinde gerçekleştirildiğinden, gider olarak dikkate alınmasına yeterli olduğu kanaatindeyiz. Ancak kurumların gider yazma konusunda nihai kararlarını vermeden önce, Vergi İdaresi’nin görüşünün gözden geçirilmesi yararlı olacaktır. Abdulkadir Kahraman/ http://www.kpmgvergi.com/Blog

^[1]http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2011/10/20111031-10.htm

^[2] http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2011/10/20111031-12.htm

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.