Serbest bölgeler genel olarak Türkiye’nin siyasal sınırları içerisinde yer almakla birlikte dış ticaret uygulamaları açısından gümrük sınırları dışında kalmaktadır. Bu açıdan, serbest bölgeler ve Türkiye’ nin gümrük bölgesi içinde kalan bölgeleri arasında yapılan ticaret, gümrük mevzuatına tabidir.

Gümrük Vergisi Kanununun 152’ nci maddesine göre ise serbest bölgeler;

Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber;

a)Serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen;

b)Serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak

eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı;

Yerlerdir.

Serbest Bölgeler Kanununun 1’ nci maddesinde ise serbest bölgelerin kuruluş amaçları “ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji

girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek” olarak belirtilmiştir.

1- Serbest Bölgelere Tanınan Vergi Teşvikleri

25.11.2008 Tarih ve 27065 Sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanunla serbest bölgelere tanınan vergi teşvikleri mevcut halini almıştır.

Anılan Kanunla Serbest Bölgeler Kanununun Geçici 3’ üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde;

a)Üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden,

b)Üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden,

c)Gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtların damga vergisi ve harçlardan

İstisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

1 No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğine göre, a bendinde yer alan istisna bir kazanç istisnası olup, üretim faaliyetinden doğan hasılattan bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi sonucu bulunacak kazanç kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Yine bu faaliyetlerden doğan kazançlara ilişkin vade farkı, kur farkı gibi gelirler de istisna kapsamında değerlendirilebilecektir.

(b) bendinde yer alan istihdam edilen personele ilişkin ücretlere ilişkin istisna hükmüne ilişkin Serbest Bölgeler Kanunu 1 Seri No.lu Tebliğinde yer alan açıklamalarda ise, üretilen ürünlerin FOB Bedelinin en az % 85’ ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin sadece üretim bölümünde istihdam ettikleri değil, tüm personele ödedikleri ücretin istisna olduğu belirtilmiştir.

Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, serbest bölgelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak, gelir/kurumlar vergisi istisnasından yararlanmak için üretim ve personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisi istisnasında yararlanmak için üretim ile ihracat şartları mevcuttur.

2- Serbest Bölgelerin KDV Kanunu Karşısındaki Durumu

Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanununun 1’ inci maddesine göre Türkiye’ de yapılan ticari, sınai, zirai ve mesleki teslim ve hizmetler KDV’ ye tabidir.

Aynı Kanunun 6’ ncı maddesinde ise işlemlerin Türkiye’ de yapılmasından, malların teslim anında Türkiye’ de bulunmasını ya da hizmetin Türkiye’ de yapılmasını/hizmetten Türkiye’ de yararlanılmasının anlaşılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Daha önce de açıkladığımız üzere serbest bölgeler T.C. Gümrük Bölgesi dışında kaldığından dolayı KDV uygulaması açısından farklılıklar gündeme gelecektir.

Bu farklılıkları mal teslimi ve hizmet ifaları olarak iki kategoriye ayırmak mümkündür.

2.1 Mal Teslimindeki Farklılıklar

Serbest bölgeler ve Türkiye içindeki firmalar arasındaki mal teslimindeki farklılıklar ise aşağıdaki gibi açıklanabilir:

Ege Serbest Bölgesinde faaliyet gösteren bir firmanın ürettiği malı;

i.  Aynı serbest bölgede faaliyet gösteren başka bir firmaya satması,

ii. Başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan bir firmaya satması,

iii. İtalya’ ya bulunan bir firmaya ihraç etmesi

“Transit Ticaret” olarak kabul edilecek KDV’nin konusuna girmeyecektir.

2.2 Hizmet İfalarındaki Farklılıklar

Türkiye’ den Serbest Bölgeye:

KDV Kanunun 11’ inci maddesinde yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin hizmet ihracı olduğu, 12’ nci maddesinde ise hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için ise aşağıdaki şartların yerine getirilmiş olması gerektiği hüküm altına alınmıştır:

a. Hizmetler yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı,

b. Hizmetten yurtdışında faydalanılmalıdır.

1 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde ise hizmet ihracından söz edebilmek için, bu şartlara ek olarak faturanın yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmesi ve hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ ye getirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Daha önce de belirtildiği üzere serbest bölgeler her ne kadar T.C. Gümrük Bölgesi dışında bulunsa da Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde yer almaktadır. Bu açıdan bir hizmetin hizmet ihracı sayılması için gerekli şartlardan “hizmetler yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır” hükmü göz önünde bulundurulduğunda, serbest bölgeye yapılan hizmet ifaları ihracat olarak nitelendirilemeyecektir.

Bu bağlamda, söz konusu işlemlerin Türkiye’ de yapılan hizmet ifalarından KDV Kanunu açısından bir farkı olmayacaktır. Dolayısıyla Türkiye’ den serbest bölgeye yapılan hizmet ifaları ihracat kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Ancak, yine KDV Kanununun 17/4-ı maddesi ile serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’ den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Madde hükmüne göre Türkiye’ de ifa edilip serbest bölgede yararlanılan hizmetler istisna kapsamına girmeyecektir. Çünkü söz konusu hizmetlerin istisna olması, hizmetin serbest bölgede ifa edilmesi şartına bağlıdır.

Ayrıca anılan hizmetlerin istisna kapsamına girmesi için hizmeti ifa edenin serbest bölgede faaliyette bulunma ruhsatına sahip olup olmaması, istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

3065 sayılı Kanunun (17/4-ı) maddesine göre, serbest bölgelerde verilen hizmetler KDV’den müstesnadır. Ancak yurtiçinden serbest bölgeye verilen hizmetler ile serbest bölgeden yurt içine yönelik olarak verilen hizmetler KDV’ye tabidir.

İstisnanın kapsamına yalnızca serbest bölgede ifa edilen hizmetler girmektedir.

Konuyla ilgili örneklere aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 1: Serbest bölgede faaliyet gösteren (A) firmasına serbest bölgeye gelinerek makine bakım-onarım hizmeti verilmesi 3065 sayılı Kanunun (17/4-ı) maddesi kapsamında KDV’den istisna iken, (A) şirketinin serbest bölge dışından araç kiralaması KDV’ye tabi bulunmaktadır.

Örnek 2: İthalat ve ihracat konusu malların (B) firmasınca serbest bölgelerden limanlara, limanlardan serbest bölgelere karayolu ile taşınması işleminin 3065 sayılı Kanunun genel hükümleri çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

Örnek 3: Hazır betonun imal edilerek transmikserle dökülmesi işi, KDV uygulamasında inşaat taahhüt işleri kapsamında "hizmet" olarak değerlendirilmektedir. Bu hizmetin yurtiçinden serbest bölgedeki inşaatlar için verilmesi de mal teslimi olarak kabul edilemeyeceğinden KDV’ye tabi olacaktır.

60 No.lu KDV Sirkülerinde de istisnayla ilgili açıklamalar mevcuttur:

-Türkiye'de veya yurt dışındaki firmaların bilfiil serbest bölge içinde sundukları temizlik, bakım, onarım, montaj gibi hizmetler KDV'den müstesnadır.

-Bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye verilen hizmetler KDV'den müstesnadır.

-Serbest bölgeden yurtdışına giden mallar için serbest bölgede verilen gümrük müşavirliği hizmetleri KDV'den müstesnadır.

-Serbest bölgeden Türkiye'ye, Türkiye'den serbest bölgeye gönderilen mallara ilişkin Türkiye'deki firmalarca serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verilen gümrük müşavirliği hizmetleri KDV'ye tabidir.

-Yurt içinden serbest bölgeye verilen telekomünikasyon hizmetleri KDV'ye tabidir. Serbest bölge içerisinde faaliyet gösteren işletmeler tarafından bu bölge içerisindeki işletmelere verilen hizmetler ise KDV'den müstesnadır.

-Türkiye'de faaliyette bulunan mükellefin, rapor, görüş, yazı, onay hazırlanması amacıyla serbest bölgeye gidip inceleme, kontrol, denetleme v.b. yapması söz konusu hizmetle ilgili ön hazırlık ve veri toplama mahiyetindedir. Bu hizmet, serbest bölgede ifa edilen bir hizmet olmadığından genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.

Ancak, Maliye Bakanlığınca verilen bazı özelgelerin madde hükmü ile bağdaşmadığı görülmektedir. Örneğin, bir özelgede “serbest bölge içerisinde malzeme taşıma işleri için

forklift kiralama işleminin” yurtiçinden serbest bölgeye verilen hizmet olması nedeniyle KDV’ ye tabi olduğu” belirtilmiştir.

Serbest bölgeye gelinerek makine bakım-onarım hizmeti verilmesi vergi idaresi tarafından istisna olarak nitelendirilmesine rağmen forklift ile yapılan taşıma işlerinin verilen özelgede istisna kapsamı dışında yorumlanması bizce madde hükmüne ters düşmektedir. Zira, her ne kadar söz konusu işlem için forklift serbest bölge dışından gelse de, bakım-onarım işlemleri için de serbest bölge dışından malzeme ekipman vb. getirileceği açıktır. Bu açıdan, yapılan iş için forkliftin yurtiçinden gelmesi “malzeme taşıma işlemi için serbest bölge içinde hizmet sunulması” gerçeğini değiştirmemektedir.

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin KDV açısından mükellefiyet tesis ettirmesi gerekmediğinden, kendilerine yapılan KDV’ ye tabi hizmetler nedeniyle KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün olmayacak, söz konusu vergi gider/maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

Serbest Bölgedeki Müşteriler İçin Yapılan Fason Hizmetler:

KDV Kanununun 11’ inci maddesine göre serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ihracat istisnası kapsamındadır. Kanunun 12/3’ üncü maddesinde ise fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış olması için,

i.  Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması,

ii. Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılması

Şartlarının birlikte sağlanması gerekmektedir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinde ise bu şartlara ek olarak ana madde ve malzemelerin serbest bölgeden gönderilmesi ve fason hizmete konu malın yeniden serbest bölgeye getirilmiş olması gerektiği de açıklanmıştır.

Söz konusu tebliğde fason hizmet, bir malın mülkiyet veya tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesi olarak tanımlanmıştır.

3- Vergi Usul Kanununa Göre Mükellefin Ödevleri Açısından Serbest Bölgelerde Faaliyet Gösteren Mükelleflerin Durumu:

Vergi Usul Kanununda mükelleflerin ödevleri;

1. Bildirmeler
2. Defter Tutma
3. Vesikalar
4. Ekim Sayım Beyanı
5. Vergi Karnesi
6. Muhafaza İbraz
7. Diğer Ödevler

Olarak sıralanmıştır.

Serbest bölgelerde yer alan mükelleflerin söz konusu ödevler açısından serbest bölge dışında faaliyette bulunan mükelleflerden bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla defter tutma, muhafaza-ibraz, bildirim gibi yükümlülükler, bu bölgelerde yer alan mükellefler için de geçerlidir.

Konuya ilişkin 1 No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde yer alan açıklamalar aşağıdaki gibidir:

…Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin Vergi Usul Kanununun defter tutma ve belge düzenine ilişkin hükümlerine uyma zorunlulukları bulunmaktadır. Bununla beraber, Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesi ile kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ve düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağlı olmaksızın düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Aytaç AYGÜN Yöntem YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.