Danıştay Dergisinin 135. sayısında yer alan güncel bazı yargı kararları

1. Kurumlar Vergisi Kanunu

Yurt dışında mukim grup şirketlerden satın alınan danışmanlık ve müşteri koordinasyonu hizmetleri ile reklam filmi prodüksiyonu hizmeti için yapılan ödeme stopaja tabi midir?

(Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.10.2013 tarih ve E:2010/6107 K:2013/7010 sayılı kararı)

Danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında alınan hizmetler, ticari alanda belli büyüklüğe erişmiş olan şirketlerin, tecrübeyle sahip olduğu ticari bilgi birikiminin bir bedel karşılığında kullandırılmasına ilişkin olduğundan, danışmanlık hizmet ücreti, yönetim katkı bedeli ve müşteri koordinasyon ücreti adı altında ödenen bedellerin gayrimaddi hak bedeli kapsamında değerlendirilmesi ve dolayısıyla kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, teknik bilgi ve ihtisas gerektirmekle birlikte esas olarak sermayeye dayalı olan ve teknik ekibin de belli bir organizasyon dahilinde çalıştırılmasından doğan üretimle ortaya çıkan film sektörü faaliyetinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve dar mükellefiyete tabi kurumların ticari kazançları üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapma zorunluluğu bulunmadığından, bu ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

Yurt dışından kiralanan uçaklar için yapılan kira ödemeleri nasıl vergilendirilir?

(Danıştay Üçüncü Dairesinin 04.11.2013 tarih ve E:2011/5091 K:2013/4519 sayılı kararı)

Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının; “Ticari Kazançlar” başlıklı 7’nci maddesinde, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği, “Gemicilik ve Hava Taşımacılığı” başlıklı 8’inci maddesinin 1 ve 2’nci fıkralarında, bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazancın, sadece bu Devlette vergilendirilebileceği, bu maddenin amaçları bakımından, gemi veya uçakların uluslararası trafikte işletilmesinden elde edilen kazançların, arızi olarak elde edilmiş olması şartıyla, gemi veya uçakların kiralanmasından elde edilen kazançları da kapsayacağı, “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12’nci maddesinin 1, 2 ve 3’üncü fıkralarında ise, bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, bu diğer Devlette vergilendirilebileceği, bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedellerinin, elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebileceği ancak, gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak verginin, 3’üncü fıkranın (a) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının %10’unu ve 3’üncü fıkranın (b) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının %5’ini aşmayacağı, bu maddede kullanılan gayrimaddi hak bedelleri teriminin sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer reprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde) ile sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsayacağı hüküm altına alınmış, Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında da aynı düzenlemelere yer verilmiş ancak, gayrimaddi hak bedeli üzerinden yapılacak vergilendirmenin %10 oranını aşamayacağı kurala bağlanmıştır.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının “Gemicilik ve Hava Taşımacılığı” na ilişkin hükümlerinde, bir Akit Devlet teşebbüsünün gemi veya uçakların kiralanmasından elde ettiği arızi nitelikteki kazançlarının, teşebbüsün, uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazancıyla birlikte vergilendirileceği öngörüldüğünden, davacı şirketin finansal kiralama yoluyla uçaklarını kiraladığı şirketlerin elde ettiği gelirin, uluslararası hava taşımacılığından elde edilen kazanç mahiyetinde olmadığı açıktır.

Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri ve Büyük Britanya arasında imzalanan antlaşmaların “Ticari Kazançlar” başlıklı 7’nci maddesinde; elde edilen ticari kazancın, başka maddelerde düzenlenen gelir unsurlarını da kapsamına alması halinde, o maddelerin hükümlerinin bu madde hükümlerinden etkilenmeyeceği düzenlemesine yer verildiğinden, teşebbüslerin elde ettikleri gelirin vergilendirilmesi konusunda, söz konusu gelirin ilgili olduğu hükümlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.

Davacı şirketin faaliyetinde kullanmak üzere kiraladığı uçaklara ilişkin yurt dışında yerleşik kiralama şirketlerine yaptığı ödemelerin vergi kanunları yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda; Türkiye Cumhuriyeti’nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, OECD Model Antlaşmasının temel alındığı, Türkiye de dahil olmak üzere OECD üyesi ülkelerin ve hatta müzakerelere gözlemci sıfatıyla katılan üye olmayan ülkelerin de altına imza attığı OECD Model Antlaşması Yorum Notlarının, Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının yorumlanmasında temel ve öncelikli referans olduğu, OECD Model Anlaşmasının royalti ödemelerini düzenleyen 12’nci maddesinin yorum notlarında sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kiralanması karşılığında elde edilen bedeller royalti olarak düzenlenmişken 1992 tarihinde yapılan değişiklikle bu tür teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak nitelendirildiği ancak, bu değişikliğe paralel olarak Türkiye’nin Model Anlaşmanın 7’nci maddesinde sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirleri kaynakta vergileme hakkını saklı tuttuğunu belirten çekinceyi koyduğu, 1995 yılında Yorum Notlarının yeniden düzenlenmesi sırasında söz konusu çekincenin 12’nci maddeye aktarıldığı, Türkiye’nin Model Anlaşmaya koyduğu bu çekinceyle, Model Anlaşmada ticari kazanç kapsamına alınan sinaı, ticari ve bilimsel teçhizat kiralanmasından elde edilen gelirleri kaynak ülke sıfatıyla vergilendirmeye devam edeceğini ifade ettiği, bu çekincenin Türkiye’nin imzaladığı ikili vergi anlaşmalarının çoğunluğunda yer aldığı ve anlaşmaların “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12’nci maddesinin söz konusu teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirleri de içerecek şekilde düzenlendiği, anlaşmada geçen sınai, ticari ve bilimsel teçhizat kavramının uçakları da kapsadığı, Model Anlaşmanın 12’nci maddesinde değişiklik yapılmasına ilişkin olarak hazırlanan 13.09.1983 tarihli OECD Raporunun beşinci paragrafında konunun ekonomik boyutu anlatılırken ileri teknoloji ürünü teçhizat; üretici ve müşterilerinin bu ürünleri almak ya da satmaktansa kiralamayı tercih ettikleri tespitine de yer verildiği, ileri teknoloji ürünü ticari teçhizat olarak davacı şirketin finansal kiralama yolu ile kiraladığı uçaklar için yaptığı ödemelerin, antlaşmaların 12’nci maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği hususu açıkça ortaya konulmuş olup rapordaki bu tespitler dikkate alındığında yurt dışında yerleşik şirketlerin Türkiye’den elde ettikleri uçak kiralama gelirinin anlaşmaların 12’nci maddesi kapsamında Türkiye’de de vergilendirileceği sonucuna varılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunun 3’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında, dar mükellef olan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği kurala bağlanmış, maddenin 3’üncü fıkrasının (ç) bendinde, taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar sayılarak, 4’üncü fıkrasında da, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında ilgili hükümlerine atıf yapılan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde, motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentilerinin sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesinde ise, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağının kurala bağlanması ve bu kazanç ve iratlar arasında gayrimenkul sermaye iratlarına da yer verilmiş olması karşısında, davacı şirketin finansal kiralama yolu ile kiraladığı uçaklar için ödediği kira bedelleri üzerinden yapılan tahakkuka karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Yurt dışında mukim firmalardan “Management Fee” “Manufacturing Design” ve “Teknik Destek” adı altında alınan hizmetler karşılığında yapılan ödemeler ve ödemeler sırasında ortaya çıkan kur farklarından tevkifat yapılmalı mıdır?

(Danıştay Üçüncü Dairesinin 24.12.2013 tarih ve E:2012/1126 K:2013/6501 sayılı kararı)

Davacı şirketin yurt dışındaki mukim firmalardan almış olduğu hizmetlerin karşılığı olarak ödemiş olduğu bedellerin birer gayri maddi hak bedeli olup olmadığının ortaya konulması gerekir. Bunun belirlenmesi ise alınan hizmetlerin niteliğinin ve bu hizmetlerin “know-how” hizmeti olup olmadığının değerlendirilmesini gerektirir. “Know-how” hizmetlerinin hangi hizmetleri kapsadığına ilişkin genel kabul görmüş bir uygulama yoktur. Söz konusu hizmetlerin içerikleri incelendiğinde “Management Fee”; ana merkez tarafından gerçekleştirilen; müşteri bilgilerinin edinilmesi, alacak dönemlerine ilişkin mutabakat, uluslararası imalathanelerin organizasyonu, bütçe hazırlığı, veri işleme/bilişim teknolojisi, kalite yönetimi, insan kaynakları, finans ve kontrol, üretim, planlama ve kontrol hizmetlerinin anlaşma çerçevesinde satış, pazarlama, müşteriler ile temasın kurulması gibi hizmetlerin sunulmasının karşılığını oluşturduğu, söz konusu hizmetlerin teknik ve satış verimliğinin arttırılması ve maliyetlerin azaltılması açısından firmanın işlevinin iyileştirilmesinin hedeflendiği, firmanın dahili olarak bu alanlara ilişkin kendi bölümünü kurmak yerine yurt dışından sağlanan hizmetleri kullanmasının ekonomik ve işlevsel açıdan karlı olduğu, bu sayede ölçek ekonomisinden yararlanıldığı ve maliyetlerin düşürüldüğü, alınan tüm hizmetler şirketin kendi bilgi birikimi, yetenek ve tecrübelerini kullanan kişiler ile sağlandığı, “Manufacturing Design”; bahsedilen hizmet dahilinde üretim sürecine başlanılmadan önce yapılması gereken bazı güvenlik testleri ile üretim sürecinde kullanılan bazı teknik çizimler temin edildiği, hizmetin bir anlaşmaya bağlı olmaksızın isteğe bağlı olarak alındığı, bu konuda destek alınmasının sebebinin şirketin teknik çizim konusunda deneyimli ve bilgi birikimine sahip uzmanlara sahip olması ve ölçek ekonomisinden faydalanmak olduğu, güvenlik testlerinin üretilecek olan kablo takımlarının sıcağa soğuğa dayanıklılığı gibi bazı özelliklerinin test edilmesi ile alakalı bulunduğu, üretime başlanılmadan önceki süreçte diğer firma tarafından tamamlandığı ve üretim yapabilmek için teknik çizimlerin gönderildiği, söz konusu teknik çizimler her ne kadar yazılı bir anlaşma bulunmasa da ticari sır niteliğinde kabul edildiğinden taraflarca gizli tutulduğu, herhangi bir üçüncü kişiye ifşa edilmediği, üretilecek ürüne ilişkin müşteri çizimlerini teknik çizime dönüştürmek için ilgili firmaya gönderildiği, anılan şirketin müşterilerce oluşturulan çizimleri teknik çizime dönüştürme konusunda mühendislik hizmeti sunduğu, teknik çizime dönüştürme aşamasında herhangi bir değişiklik yapılmadığı, yeni bir çizim ya da değişikliğin yapılmadığı, müşteri çizimlerinin şirketin üretim sistemleri içerisinde kullanılabilecek formata dönüştürüldüğü, teknik çizime dönüştürülürken ürünün tasarımında, özelliklerinde hiçbir değişikliğin yapılmadığı, “Teknik Destek”; yıllardır süre gelen teknik deneyim ve tecrübe sonucu eriştiği bilgiyi kullanarak müşteri çizimlerini üretimin yapılacağı teknik çizimler haline getirip söz konusu çizimleri davacı şirkete aktardığı, hizmetin bir anlaşmaya bağlı olmadığı, talep gereği ve ihtiyaç duyulduğunda alındığı, her ne kadar yazılı bir anlaşma bulunmasa da taraflarca gizli tutulduğu, herhangi bir üçüncü kişiye ifşa edilmediği çünkü söz konusu teknik çizimlerin ticari sır niteliğinde kabul edildiği, hizmetin alındığı şirketin otomotiv ürünlerinin teknik çizimleri konusunda mühendislik ve teknik deneyimli mühendisler istihdam ettiği, anılan şirketin müşterilerce oluşturulan çizimleri teknik çizime dönüştürme konusunda mühendislik hizmeti sunduğu, teknik çizime dönüştürme aşamasında müşteri çizimleri üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadığı, müşteri çizimlerinin istenen formata dönüştürüldüğü, teknik çizime dönüştürülürken ürünün tasarımına, özelliklerine ilişkin hiçbir değişiklik yapılmadığı, alınan bu hizmetin daha sonra şirket bünyesinde istihdam edilen personel (mühendisler) tarafından yerine getirilmeye başlanıldığı anlaşılmaktadır. Özetlenen bu hususlar ile hizmetlerin “know-how” hizmeti olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır. Aksi düşünceyle mükellef kurumun yurt dışında mukim firmalardan almış olduğu söz konusu hizmetler karşılığı yapmış olduğu ödemeler know how ödemeleri kabul edilerek yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamakta, hizmeti veren ülkedeki firma açısından Türkiye’de oluşan kur farkı geliri olarak değerlendirilemeyeceği gibi vergi kanunlarında yer almayan olay ya da durumlardan dolayı vergi alınması mümkün bulunmadığından alınan hizmetler karşılığında yapılan ödemeler sırasında ortaya çıkan kur farklarına ilişkin olarak yapılan tarhiyatta da hukuka uyarlık bulunmamaktaıdr.

İnşaat ve taahhüt işlerinde sektöre ilişkin karlılık oranı esas alınarak matrah hesaplanabilir mi?

(Danıştay Dördüncü Dairesinin 09.12.2013 tarih ve E:2013/1150 K:2013/9562 sayılı kararı)

Davacının bir kamu kurumuna taahhüt ederek tamamladığı işleriyle ilgili gerçek maliyetinin kayıtlarına yansıttığı faturaların sahte olmasından dolayı tam ve sağlıklı olarak tespit edilememesi nedeniyle, yerleşik Danıştay içtihadlarına göre hakedişlerinden oluşan satış hasılatının % 20’sinin safi kazanç olduğunun kabulüyle dönem matrahının belirlenmesinin zorunlu olduğu dava konusu olayda, safi kazancın tanımı gereği davacı tarafından işin yapılması sırasında yüklenilen giderlerin tamamının dikkate alındığının kabulü gereklidir. Bu nedenle, anılan yöntemle matrahın hesaplanması halinde davacı tarafından beyan edilen giderlerin ayrıca matrahın tespitindeki hesaplamalara dahil edilmesi olanağı bulunmamaktadır.

Buna göre, davacının enflasyon farkı ile finansman giderlerinin dikkate alınması suretiyle hesaplanan vergi matrahına isabet eden vergi ve cezanın fazlaya ilişkin kısmının kaldırılmasına dair Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Türk Medeni Kanunu hükümleri uyarınca kurulan munzam vakfa, her bir çalışan için, ücretlerinin belli bir nispetinde ödenen banka katılım payı stopaja tabi midir?

(Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.12.2013 tarih ve E:2013/8030 K:2013/10451 sayılı kararı)

Gelir Vergisi Kanunu’na göre, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez.

Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanunu’nda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta olup, Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesinin üçüncü fıkrasında da mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır. Kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi söz konusu olamaz.

Olayda, davacı tarafından, munzam vakfa yapılan ödemenin kaynağının hizmet sözleşmesi değil vakıf senedi olduğu, dolayısıyla banka katılım payının vakıf üyelerinin hizmetleri karşılığında ödenmediği, yapılan ödemelerin vakfın malvarlığına dahil olduğu ve banka katılım payları üzerinde vakıf üyelerinin tasarruf hakkının bulunmadığı, diğer bir ifadeyle ücretin şartı olan elde etme kriterinin gerçekleşmediği, bankanın yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışanların bir hak iddia edemeyeceği, ancak emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara ödemeler yapıldığı, emeklilik sonrası yapılan ödemelerin de Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergilendirilmesi nedeniyle mükerrer vergi ödenmesinin söz konusu olduğu ileri sürülmüştür. Bu hususların, yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ve vergilendirmeye ilişkin ilkeler bağlamında değerlendirilmesine gelince;

Davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım paylarının herhangi bir kesintiye tabi tutulmadığı, banka katılım payı ödemelerinin, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belli oranda hesaplandığı, bu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiğinin rapor eki tutanakta açıkça belirtildiği, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak banka tarafından vakfa ödenen tutarın da değiştiği, yapılan bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi bir takım menfaatlerin sağlandığının tespit edilmesi karşısında, ödemenin banka tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olmasının vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı, bizatihi davacı banka tarafından kurulan vakıf aracılığıyla, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin edildiği, vakfın görevinin, bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemek olduğu, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun, işçiye değil vakfa ait olmasının da bu gerçeği değiştirmeyeceği, banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklandığı ve vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği, kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi gibi veriler göz önünde alındığında, tasarruf imkanının oluştuğunun kabulü gerekmektedir.

Ayrıca, davacı bankanın vakfa ödediği banka katılım payı tutarının hesaplamasında çalışanların maaş ve ikramiyelerinin esas almasının, sadece bir hesaplama yöntemi olarak görülmesine olanak bulunmadığı, zira her bir çalışanın maaş ve ikramiyeleri esas alınarak bu ödemelerin personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir deyişle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapılmasının amacının, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu hususları göz önüne alındığında, davacı banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına vakıf aracılığıyla sağlanan bu menfaatlerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesi hükmü kapsamında ücret olduğu sonucuna varılmaktadır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’n 117’nci maddesinde tanımlandığı üzere verginin mükerrer olması, aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması olup, davacı banka tarafından ödenen katılım paylarının, ücret kapsamında Gelir Vergisi Kanunun 94’üncü maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi olması nedeniyle, emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara yapılacak emekli ikramiyesi ve aylığına ilişkin ödemelerin Gelir Vergisi Kanunun 25/3’üncü ve 23/11’inci maddeleri uyarınca vergilendirilmesi halinde, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasından bahsedilemeyeceğinden, mükerrer vergi ödeneceğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, davacı tarafından, ... Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfı’na vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığının kabulü ile vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.

2. Özel Tüketim Vergisi Kanunu

Dâhilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen benzin ve motorinin ihraç edilmek üzere üretilen taşıtlarda ilk dolum yakıtı olarak kullanılması özel tüketim vergisine tabi midir?

(Danıştay Üçüncü Dairesinin 12.12.2013 tarih ve E:2013/1947 K:2013/5953 sayılı kararı)

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi vergiye tabi bulunmaktadır. Teslim ise bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmakta, vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı teslim sayılan haller arasında sayılmaktadır. İmalat kavramının, bir hammaddeyi veya yarı mamulü işleyerek sanayi ürünü veya mal üretimi işlemlerinin bütününü ifade ettiği dikkate alındığında, üretilen taşıtları nihai olarak kullanıma ve satışa hazır hale getirilebilmesi için taşıtların bünyesinde gerekli ve yeterli miktarda akaryakıt bulundurulmak zorunda olunduğu ve bu zorunluluğun teknik sebeplerinin açıkça ortaya konduğu, üretilen taşıt sayısı ile akaryakıt miktarının orantısız olduğu ve akaryakıtın başka amaçlarla kullanıldığı yolunda bir iddia da ileri sürülmediği bir durumda, ihraç edilecek taşıtların üretiminde kullanıldığının kabulü gereken ilk dolum yakıtı olarak konulan akaryakıtın sarf malzemesi olarak kullanıldığı görüşüyle teslim sayılan haller kapsamında değerlendirilerek yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

3. Damga Vergisi Kanunu

Belli bir taahhüt içermeyen, özel tüketim vergisi indirilmiş yakıt talep formu ve taahhütnamesi başlıklı kâğıt damga vergisine tabi midir?

(Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12.11.2013 tarih ve E:2013/10071 K:2013/11878 sayılı kararı)

Damga Vergisi Kanunu’nun l’inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında; bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Bu düzenlemelerden; damga vergisinin, kişiler tarafından imzalanan kâğıtlara, Devletçe, herhangi bir hususu ispat ve belli etme gücü tanınmasının karşılığı olduğu; dolayısıyla, bu güce sahip bulunmayan; daha açık olarak, bir hususu ispat ve belli edici nitelik taşımayan kâğıtların damga vergisine tabi tutulamayacağı anlaşılmaktadır. Bu bakımdan; dosyadaki uyuşmazlığın çözümü, davacı tarafından düzenlenen kâğıdın, açıklanan şekilde hukuki değer taşıyıp taşımadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.

Olayda; yasal düzenlemeler uyarınca davacı tarafından düzenlenerek davalı İdareye verilen özel tüketim vergisi indirilmiş yakıt talep formu ve taahhütnamesi başlıklı kâğıdın, üzerinde günlük ve yıllık azami yakıt miktarı ile bu yakıtların katma değer vergisi hariç toplam bedelleri gösterildiğinden, bu haliyle taahhütname niteliğinde olan kâğıdın belli bir meblağı içerdiğinden bahisle nispi olarak damga vergisine tabi tutulması suretiyle davaya konu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır. Oysa; vergisi uyuşmazlık konusu kâğıtta, Kararname ve Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uygun hareket edileceği beyan edilmekte, herhangi bir taahhüt içermemektedir. Zira, kâğıtta belirtilen hususlara uyulmaması halinde, Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre, İdarece tesis edilecek işlemler, bu işlemlerin yapılmasının önceden, ilgililerce taahhüt edilip edilmemesine bağlı değildir. Dolayısıyla; olayda olduğu gibi, davacı tarafından yapılan bildirimin, ispat ve belli etme gücünün varlığından söz edilmesine hukuki olanak yoktur.

Bu durumda, Damga Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen l’inci maddesi kapsamında düzenlenen vergiye tabi kâğıt bulunmadığından vergi mahkemesi kararında sonucu itibarıyla kanuna aykırılık bulunmamaktadır.

4. 6183 Sayılı Kanun

Müteselsil sorumlulardan biri adına ek tahakkuk yapılarak tebliğ edilmesi durumunda, diğer müteselsil sorumlu adına ek tahakkuk yapılarak tebliğ edilmesi yerine, ilk tahakkukun sonucunun beklenilmesi ve kesinleşmesinden sonra diğer sorumlular adına 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca işlem tesis edilmesi gerektiği hakkında.

(Danıştay Yedinci Dairesinin 20.11.2013 tarih ve E:2009/1602 K:2013/6426 sayılı kararı)

Gümrük Kanunu’nun 181’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde, ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlünün, beyan sahibi olduğu, dolaylı temsil durumunda, hesabına gümrük beyanında bulunulan kişinin de yükümlü olduğu, 192’nci maddesinde, aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde, bunların söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve mütesselsilen sorumlu oldukları, 229’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde ise, gümrük müşavirliğinin bir tüzel kişilik oluşturularak yürütülmesi halinde, tüzel kişilik ortaklarının gümrük müşaviri olmasının zorunlu olduğu; bu durumda, gümrük beyannamesi veya beyanname kabul edilen diğer belgeler üzerine imzasını atmış olanların vergi kaybına neden olan durumu bildiği veya bilmesi gerektiği hallerde, bunların, Gümrük İdaresine karşı bağlı bulundukları tüzel kişilikle birlikte mütesselsilen sorumlu olacağı; bu hallerde, ilgili gümrük müşavirinin kişisel cezai sorumluluğu saklı kalmak kaydıyla, gümrük idaresince alınan vergiler ve para cezalarından işlemi yapan kişi ile birlikte şirketin de sorumlu tutulacağı hükümleri yer almıştır.

Öte yandan, müteselsil borç, olay tarihinde yürürlükte olan 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 141’inci maddesinde, alacaklıya karşı her biri borcun tamamından sorumlu olmayı kabul eden veya kanunun açıkça bu şekilde sorumlu kıldığı borçlular arasında mevcut olan borç olarak tanımlanmış; anılan Kanun’un 142’nci maddesinde de, alacaklının birden fazla borçlunun her birinden borcun ifasını isteyebileceği ve borcun tamamı ifa edilinceye kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği belirtilmiştir.

Bu hükümler karşısında; alacaklının, borçlulardan her birine, alacağın bulunduğu her aşamada, o aşamaya ilişkin yasal düzenlemenin gerektirdiği usullere göre başvuruda bulunabilmesi, müşterek ve müteselsil borç ilişkisinin yasal tanımının sonucu ise de; birden fazla borçlunun her birinden borcun ifasını isteme imkanına sahip olan alacaklının, bütün borçlular yerine borçlulardan sadece biri adına ek tahakkuk yaparak tebliğ etmesi durumunda, sonradan diğer borçlular adına da ek tahakkuk yapmak yerine, yapılan ilk tahakkukun sonucunu beklemesi ve bu tahakkukun sonucuna göre diğer borçlular adına işlem tesis etmesi gerekmektedir.

Olayda, öncelikle ithalatçı adına ek tahakkuk yapılarak tebliğ edilmiş olduğundan, bunun sonucu beklenilerek alacağın kesinleşmesinden sonra müteselsilen sorumlu olan davacı adına 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca işlem tesis edilmesi gerekirken, bu yapılmaksızın davacı adına da ek tahakkuk yapılması hukuka uygun bulunmadığından, dava konusu işlemin iptali yolundaki mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

5. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu

Sol ayağında mevcut olan rahatsızlık nedeniyle, düz vitesli, debriyajı olan bir aracı kullanması mümkün olmayan kişinin sahibi olduğu otomatik vitesli araç motorlu taşıtlar vergisinden müstesna tutulabilir mi?

(Danıştay Yedinci Dairesinin 07.03.2013 tarih ve E:2009/6893 K:2013/4840 sayılı kararı)

Vergi Usul Kanunu’nun 116’ncı maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması vergi hatası olarak tanımlanmış; aynı Kanun’un 117’nci maddesinde hesap hataları, 118’inci maddesinde ise vergilendirme hatası kapsamına giren hususlar düzenlenmiş, bu maddenin üçüncü bendinde; açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması, “mevzuda hata” olarak kabul edilmiştir.

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin, 5035 sayılı Kanun’un 22’nci maddesiyle değişik halinde, engellilik oranı % 90 ve daha fazla olan malul ve engellilerin adlarına kayıtlı taşıtlar ile diğer malul ve engellilerin, bu durumlarına uygun hale getirilmiş özel tertibatlı taşıtlarının motorlu taşıtlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hükümle Yasa Koyucu, engellilerin, içinde bulundukları özel durum nedeniyle, sosyal yaşama daha rahat adapte olmalarını sağlayarak, Anayasanın 61’inci maddesinin 2’nci fıkrasında ifadesini bulan, devletin, engellilerin korunmalarını ve toplum hayatına intibaklarını sağlayıcı tedbirleri alacağı yolunda üstlendiği ödevlerin yerine getirilmesi amaçlanmıştır. Bu amacın gerçekleştirilmesi amacıyla, Kanun Koyucu tarafından, engellilik oranı %90 ve daha fazla olan engellilerin, salt bir araca sahip olmaları, istisna hükmünden yararlanmaları için yeterli görülmüşken, diğer engelli kişiler yönünden, sahibi olunan araçlarda engellerine uygun hareket ettirici özel tertibatın mevcut olması koşulu getirilmiştir.

Bahsi geçen düzenlemede % 90’dan az oranda özür sahibi olan engelliler için getirilen “...durumlarına uygun hale getirilmiş özel tertibatlı taşıtlar...” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğinin açıklanmasında yarar bulunmaktadır. Sözü edilen ifadeyle, engelli kişilerin, satın aldıkları araçlarda, sonradan engellilik hallerine uygun bir tertibat yaptırılması suretiyle istisna hükmünden yararlanmalarının mümkün kılınmasının yanısıra, bu şartları taşımayan kişilerin, getirilen kolaylığı suistimal etmelerinin de önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Durum böyle olmakla birlikte, belli tür engellilerin, engellilik durumlarına uygun tertibatın, sahibi bulundukları araçların üretimi esnasında mevcut olması halinde, bu kişilerin, anılan araçlar nedeniyle istisna hükmü kapsamında değerlendirilmemeleri ve anılan tertibata sahip olmayan bir araç temin ettikten sonra engellilik hallerine uygun tertibat yaptırmaları suretiyle hükümden yararlanabilmelerinin şart koşulmasının, Kanun Koyucu’ nun, devletin, engellilerin korunmalarını ve toplum hayatına intibaklarını sağlayıcı tedbirleri alacağı yolunda Anayasayla üstlendiği ödevlerin yerine getirilmesi amacıyla bağdaşmayacağından, kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu itibarla, davacının, sol ayağında mevcut olan rahatsızlığı nedeniyle, düz vitesli, debriyajı olan bir aracı kullanması mümkün olmadığından, sahibi olduğu aracın, otomatik vitesli olması halinin, anılan kişi açısından, engeline uygun hareket ettirici özel tertibat olarak kabulü gerekmektedir.

Bu durumda, olayda, vergilendirme hatalarından biri olan “mevzuda hata” söz konusu olduğundan, davacının iddialarının düzeltme ve şikâyet kapsamında olmadığı gerekçesiyle davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Yukarıda özetlenen kararlar ile diğer çok sayıda kararın tam metni, Danıştay Dergisinin 135. sayısında yer almaktadır. pwc

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.