I- GİRİŞ

Daha önce muhtelif yazılarımızda belirttiğimiz gibi katma değer vergisinin asıl mükellefi, nihai tüketicilerdir.

Katma Değer Vergisi (KDV) yansıtılabilir bir vergidir. Her ne kadar bir mal ilk üretim aşamasından nihai tüketime konu oluncaya kadar el değiştirdiği her aşamada ödenen katma değer vergileri, bu mal veya hizmetin satılması dolayısıyla hesaplanan KDV’den indirim konusu yapıldığından, mükellef üzerinde bir yük kalmaması gerekmektedir. Sonuç olarak KDV’nin asıl mükellefi indirim hakkı olmayan nihai tüketicilerdir.

Tek oranlı KDV’nin uygulandığı ve herhangi bir istisnanın olmadığı durumlarda, bu sistem kolay işlemekte ve dolayısıyla herhangi bir iade konusu ortaya çıkmamaktadır. Teorik olarak doğru olan düşüncenin ekonomik ve sosyal mülahazalarla uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Muhtelif aşamalarda mal ve hizmetler için farklı KDV oranlarının uygulanması halinde, mükellef üzerinde indirimle giderilemeyen KDV kalabilir. Bu verginin iade edilmemesi halinde mükellef üzerindeki bu yük, kar topu gibi büyüyecek ve katlanılması mümkün olmayan boyutlara ulaşır.

Bu nedenle KDV’yi uygulayan tüm ülkelerde indirimli oran uygulaması dolayısıyla KDV iadesi söz konusu olmaktadır. Bizde de KDV’nin uygulandığı 1985 yılından beri ayni uygulama sürdürülmektedir.

II- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV’NİN İADESİ

3065 sayılı Kanun’un 29. maddesinde; mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den faaliyetlerine ilişkin olarak indirim konusu yapabilecekleri KDV’nin mahiyeti ve indirimle giderilemeyen KDV’nin hangi şartlarda iade edileceği ve söz konusu iadenin usul ve esasları hükme bağlanmıştır.

Anılan hükmün, indirimle orana tabi işlemler dolayısıyla yapılacak KDV iadesinin şartları aşağıda açıklanmıştır.

III- İNDİRİLEBİLİR VERGİNİN HESAPLANAN VERGİDEN FAZLA OLMASI HALİ

KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinde “Bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olduğu takdirde aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” hükmü yer almaktadır.

Örnek-1: (A) A.Ş’nin Şubat/2012 vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV 1.000 TL aynı vergilendirme dönemindeki mal ve hizmet alımları dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV 1.500 TL ise, aradaki fark olan (1.500 - 1.000 =) 500 TL tutarındaki indirilmeyen KDV, bir sonraki döneme devrolunacak ve iade konusu yapılmayacaktır.

KDV Kanunuyla öngörülen ilkelerden biri de, bir vergilendirme döneminde indirilebilir vergiler toplamının, hesaplanan vergilerden fazla olması halinde aradaki farkın iade edilmeyip müteakip vergilendirme dönemlerine indirilebilir vergi olarak devredilmesidir. Devredilen vergi izleyen dönemde o döneme ait indirilebilecek vergi tutarına eklenecektir.

Her işletmenin çalışma hayatını sürdürebilmesi için, az da olsa bir katma değer yaratması gerekir. Diğer taraftan, bir işletmenin ürettiği maddelerin satış fiyatı maliyet bedeline eşit olsa dahi, KDV’siz girdiler (ücret) dolayısıyla yine de ödeyecek bir miktar KDV ortaya çıkmaktadır. Ama ne var ki, bazı dönemlerde işletmenin hesaplanan KDV, indirilebilir vergiden küçük olabilir. Bu durumda mükellefin bu alacağı vergi dairesince iade edilmeyip izleyen dönemlere devredilecektir.

Bu kuralın istisnası, Bakanlar Kurulu(BK)’nca vergi oranı indirilen teslim ve hizmetler ve tam istisna kapsamındaki işlemler olup, bu kapsamdaki işlemler dolayısıyla devreden vergiler iade edilmektedir(1).

IV- VERGİ ORANI İNDİRİLEN TESLİM VE HİZMETLER DOLAYISIYLA İNDİRİLEMEYEN KDV İADE EDİLİR

Yukarıda belirtilen ilkenin istisnalarından biri de 28. maddenin verdiği yetkiye dayanılarak, Bakalar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, söz konusu teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme dönemlerinde indirilemeyen vergilere ilişkin bulunmaktadır. Başka bir deyimle indirimli vergi oranlarının uygulandığı durumlarda vergi iadesi ortaya çıkabilmektedir.

KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi uyarınca 28. madde gereğince Bakanlar Kurulu’nca vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin gerçekleştiği dönemde indirilemeyen verginin iade konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu durumda, vergi oranı indirilen teslim ve hizmetler dışında kalanların, alımlarında ödenen KDV, indiriminden sonra arta kalan kısım sonraki dönemlere devredecek, iade edilmeyecektir. Sadece vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yüklenilen ve indirilemeyen KDV iade konusu olacaktır.

Örnek-2: Bir kısım gıda maddelerinin vergi oranının % 1 olmasına karşılık, bu maddelerin üretim ve ambalajlanmasında kullanılan bir kısım girdilerin % 18 nispetinde vergiye tabi olması, bu malların özellikle üreticileri ve dağıtımcılarını önemli bir yük altında bırakmaktadır. Bu uygulama arızilik değil, süreklilik arz etmektedir. İşte bu durumu göz önünde tutan kanun koyucu BK’ca vergi nispeti indirilen maddelerle ilişkin olup indirilemeyen vergilerin iadesine imkan tanınmıştır.

BK tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yılı içinde indirilemeyen KDV’nin iade işlemleri; Kanun’un 29/2. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yayımlanan 74, 76, 82, 85, 91, 92, 99, 101, 102, 106 ve 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile yürütülmekte idi. 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile yukarıda sayılan Genel Tebliğlerde indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yapılacak iadelere ilişkin bölümleri yürürlükten kaldırılmıştır.

Öte yandan 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği de KDV Genel Uygulama Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla iade işlemleri 01.05.2014 tarihinden itibaren KDV Genel Uygulama Tebliği’ne göre yürütülmektedir.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “III/ B-3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması” başlıklı bölümde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“3065 sayılı Kanun’un 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, BKK ile belirlenen sınırı aşan kısmı, Tebliğ’in (III/B-3.2.2.) bölümünde belirtilen borçlara yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden ya da söz konusu borçlara mahsuben iade edilebilir.

İndirimli oran kapsamında yer almakla birlikte verginin konusuna girmeyen veya KDV’den istisna edilen işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler bu bölüm kapsamında değerlendirilmez.

Buna göre indirimli oran kapsamındaki işlemlerden;

- KDV’nin konusuna girmeyenler KDV beyannamesine dâhil edilmez,

- Kısmi istisna kapsamına girenler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim ve iadesi söz konusu olmadığından, yüklenilen bu vergiler işin mahiyetine göre gider veya maliyet olarak dikkate alınır,

-Tam istisna kapsamına girenler (ihraç kaydıyla teslimler hariç) dolayısıyla yüklenilen vergilerden indirim yoluyla telafi edilemeyenler ise ilgili işleme ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade edilir.” denilmektedir.

V- İNDİRİMLİ ORAN UYGULAMASI DOLAYISIYLA İADE TALEBİNDE BULUNABİLECEK MÜKELLEFLER

İndirimli oran uygulaması dolayısıyla iade talebinde bulunabilecek mükellefler aşağıda belirtilmiştir:

1- Mükellef Gerçek Usulde Vergilendirilmelidir

KDV iadesi talebinde bulunacak mükelleflerin gerçek usule tabi olması gerekmektedir. Bu mükelleflerin bilanço usulünde veya işletme hesabı esasına göre defter tutmaları önemli değildir. Diğer taraftan, gelir vergisi yönünden basit usulde vergilendirilmekle birlikte, KDV Kanunu’nun 18/ı maddesi uyarınca isteğe bağlı olarak mükellefiyet tesis ettiren mükellefler de indirimli orana tabi işlemlerden doğan, fakat indirim yoluyla gideremedikleri vergiyi iade talep etmeleri mümkündür.

KDV mükellefi olmayanların örneğin Gelir Vergisi’nden muaf esnaf ve serbest meslek erbabının KDV iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir.

2- Mükellef Tarafından Gerçekleştirilen İndirimli Oranda Vergilendirilen Teslim ve Hizmetler Bulunmalıdır

Mükellefin iade talebinde bulunabilmesi için Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KDV Oranlarına İlişkin 200713033 BKK Eki I ve II sayılı Listelerde belirtilen teslim ve hizmetlerle ilgili bir veya birkaç işleminin gerçekleştirilmesi şarttır. İade için asıl şart indirimli orandaki mal ve hizmet satışlarının yapılmış olması ve vergilendirme dönemi içinde yüklenilen vergilerin bir kısmının indirilememiş olmasıdır. İade için mükellefin indirimli oranda mal teslimi ve hizmet ifasında bulunması önemlidir.

İade için;

a- Vergi Oranının %1 veya %8 Olması Sonucu Değiştirmez

İade uygulaması indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerde bulunan mükellefleri ilgilendirmektedir. Mükellefin gerçekleştirdiği teslim ve hizmetler için bu teslim ve hizmetlerin satın alınması nedeniyle yüklendiği KDV oranının hiçbir önemi bulunmamaktadır. Satın alınan mal ve hizmetin tabi olduğu %1 ya da %8 gibi KDV oranının iadeye hak kazanmak için hiçbir rolü bulunmamaktadır. Önemli olan teslim ve hizmetlerin indirimli orana tabi olmasıdır.

b- Vergilendirme Dönemi Önemli Değildir

İade için indirimli orana tabi malın satın alındığı dönemde satılması da şart değildir. Bu bağlamda, örneğin 2012 yılında stoklara giren bir mal 2014 yılında indirimli oranda teslim edilirse, bu mal için diğer şartların varlığı halinde yüklenilen verginin iadesi mümkündür.

c- Teslim veya İfa Şarttır

Bir malın alımı veya imalatı nedeniyle sırasında yüklenilen verginin iadeye konu olabilmesi için teslimi şarttır. Teslime konu olmayan, örneğin stoklarda bekleyen hammadde, mal ve malzemeler için yüklenilen KDV’ler indirimle giderilmeseler bile, iadesi söz konusu değildir.

3- İade İçin Mükellefin Faaliyetinin Münhasıran İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Teşekkül Etmesi Şart Değildir

Mükellefin asıl faaliyet konusunun indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerden ibaret olması şart değildir. Bu işlemleri diğer faaliyetleri yanında arızı olarak yapanlarda iadeden yararlanabilirler.

Örnek-3: Beyaz eşya ticareti ile uğraşan bir mükellef, konut yapı kooperatifine yapmakta olduğu inşaat taahhüt hizmeti için yüklenmiş olduğu vergileri, indirememiş olması halinde KDV iade talebinde bulunabilir.

4- İndirimli Orana Tabi İşlemler Dolayısıyla Yüklenilen Vergiler İndirim Yoluyla Giderilmemiş Olmalıdır

İade uygulaması kapsamına KDV Kanunu’nun 28. maddesine dayanılarak BK’ca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim veya hizmetin gerçekleştiği dönemde veya yılı içinde indirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler girmektedir. Mükellef indirimli oranda teslim ettiği mal ve hizmetlerin imalatı veya satın alınması dolayısıyla yüklendiği vergi miktarının bu mal ve hizmetlerin teslim ve ifası dolayısıyla hesaplanan vergiden fazla olması gerekir. Başka bir deyişle mükellef bu işlemden dolay vergi idaresinden alacaklı olmalıdır.

5- Mal veya Hizmetlerin Alım ve Satımı Aşamalarında Aynı Oranda KDV Uygulanması İade Talebinde Bulunulmasına Engel Teşkil Etmemektedir

Bir mal satın alındığı oranda teslim edilse bile, bu teslim dolayısıyla mükellefin nakliye ve diğer genel giderler dolayısıyla yüklendiği KDV’lerinin iadesi mümkündür.

6- İndirimli Orana Tabi işlemlerden Kaynaklanan KDV İade Talepleri Beyannamede Belirtilmelidir

Mükellefin indirimli orana tabi teslim ve ifaları dolayısıyla doğan iade alacağının vergi dairesi tarafından yıl içinde mahsuben ve yıl içinde mahsuben iade edilmeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mahsuben iade edilir.

İade için talep süresi ve gerekli belgeler belirli usul ve esaslara tabidir.

7- İndirimli Oranda Gerçekleşen İşlemler Kısmı ve Tam İstisna Kapsamında Olmamalıdır

Kısmı istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin, Kanun’un 30. maddesi uyarınca indirimi ve dolayısıyla iadesi mümkün değildir. Tam istisna kapsamında gerçekleştirilen indirimli orana tabi mal ve hizmetlere ait iade işlemleri ise, Kanun’un 32. maddesine göre yerine getirileceğinden Kanun’un 29/2. maddesi hükmünün uygulanmasına gerek bulunmamaktadır.

8- İade Edilecek Vergi Tutarı İndirimli Orana Tabi İşlemler İçin Yüklenilen ve İndirimle Giderilemeyen Kısmının Yıllık Alt Sınırı Aşan Miktarla Sınırlıdır

İade edilecek vergi tutarı aylık veya takvim yılının tamamı itibariyle hesaplanacak, bu tutarın indirimle telafi edilemeyen kısmının her yıl için BK tarafından belirlenen (2014 yılı için 17.700 TL) miktarı aşan kısmı mükelleflere taleplerine göre yılı içinde mahsuben, yılı geçtikten sonra nakden veya mahsuben iade edilecektir.

9- İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Yıllık İade Alt Sınırı Uygulaması

KDV Kanunu’nun 29. maddesinde 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının BK’ ca tespit edilecek sınırı aşan kısmının yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen tutarların da izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden ya da mahsuben iadesi imkânı getirilmiştir.

İndirimli orana tabi işlemlerde iade edilecek verginin alt sınırına ilişkin olarak 2006/10379 sayılı BK Kararı’nın 1. maddesinin birinci fıkrasında bu tutar 10.000 TL olarak belirlenmiş, ikinci fıkrasında ise “2007 ve izleyen takvim yılları için bu sınır, bir önceki yıldaki tutarın, VUK hükümleri uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle uygulanır. Bu şekilde yapılacak hesaplamada, 50 TL ve daha düşük tutarlar dikkate alınmaz, 50 TL’den fazla olan tutarlar ise 100 TL’nin en yakın katına yükseltilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Yıllar itibariyle indirimli oran uygulaması dolayısıyla iade edilecek verginin alt sınırı aşağıda tabloda gösterilmiştir.

Yıllık iade alt sınırı miktarına geçmiş yıllara ait tutarlar eklenmez. KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi hükmüne göre indirimli KDV oranına tabi işlemler nedeniyle iade talep edilebilmesi için, bu işlemler nedeniyle indirilemeyen vergiler tutarının, prensip olarak o yıl için tespit edilmiş alt limiti geçmesine bağlıdır. İndirimli KDV oranına tabi işlemler nedeniyle yapılacak iade talebinin ilgili yıl için tespit edilen tutarı geçmesi yeterlidir. Başka bir deyimle gerçekleşen indirimli orana tabi işlemlerde iade, ancak ilgili yıl için belirlenen sınırın geçilmesi halinde mümkün olmaktadır.

Örneğin 2014 yılında indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklendiği ve indiremediği vergiler toplamı 21.000 TL olarak tespit edilen bir mükellefe, bu yıla ait 17.700 TL’lik sınır dikkate alınarak, 3.300 TL’nin iadesi yapılacaktır. 2014 yılına ait 17.700 TL’lik alt sınıra geçmiş yıllar için tespit edilmiş bulunan tutarlar eklenmeyecektir. Başka bir deyişle 2014 yılındaki indirimli orana tabi işlemler için 17.700 TL’lik sınır geçerlidir.

Buna göre, her yıl önceki dönem veya dönemlerin BKK’ya göre, iadesi öngörülmeyen limitler, cari yıl için iade edilecek KDV’nin hesabında dikkate alınmayacaktır. BKK’ları ile alıkonulan bu tutarlar ancak indirimle giderilecektir.

Belirlenen limitin altında (2014 yılı için 17.700 TL) altında kaldığı için iade edilemeyen tutarlar ise, sonraki dönemlerde indirim konusu yapılmak üzere devredilir.

Maliye Bakanlığı’nın Özelgesi’ nde,

“74 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslara göre ilgili takvim yılının Ocak ayından başlayarak yapılacak iade miktarının hesaplanması ilke olarak o yıl içinde gerçekleşen indirimli orana tabi işlemlere yöneliktir. Dolayısıyla bu şekilde yapılacak hesaplama sonucu bulunacak meblağın yalnızca iadenin ait olduğu yıl için geçerli alt limit ile karşılaştırılması gerekir. Başka bir deyişle indirimli orana tabi işlemlerden doğan iadeler için uygulanan alt limite, geçmiş yıllara ait alt limitlerin de dahil edilmesi söz konusu değildir.”(2)

Öte yandan, 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “Önceki Yıllara Ait İade Edilmeyen Alt Sınır Tutarları” başlıklı bölümünde,

“İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek, devreden KDV hesabında muhafaza edilecektir. Dolayısıyla indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabında alt sınır olarak yalnızca cari yıl için belirlenen tutarın dikkate alınması gerekmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Söz konusu açıklamaya KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “Önceki Yıllara Ait İade Edilmeyen Alt Sınır Tutarları” başlıklı III/B-3.4.7. bölümünde aynen yer verilmiştir.

Danıştay 3. Dairesi’nin Kararı’nda;

“2009 yılında indirimli orana tabi mal teslimleri nedeniyle yüklenip indiremeyen, ancak YMM tasdik raporu uyarınca hesaplanan iadesi gereken 2009 yılına ilişkin katma değer vergisine, 2008 yılı için Bakanlar Kurulunca belirlenen tutarın eklenmeyeceğine”(3) hükmetmiştir.

Özetlemek gerekir ise, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek ve uygulanan alt limite ilave edilmeyecektir.

Mükelleflerin indirimli orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifaları dolayısıyla yüklenip indiremedikleri KDV tutarının BK’ca belirlenen iade sınırını aşması halinde ancak aşan kısım yıllık iade şeklinde alabileceklerdir.

Ancak yasa ve genel tebliğlerde iade dışı bırakılan ve devreden KDV hesabında muhafaza edilen miktarın bir sonraki dönemde nasıl kullanılacağı konusunda bir açıklama bulunmamakla birlikte vergi indirimi yoluyla giderilebilecektir.

 İndirimli oranla vergilendirilen malların teslimi ve hizmetlerin ifası ile uğraşan mükelleflerin, yaptıkları mal ve hizmet alımlarının iade dışı bırakılan ve çok defa indirim imkanı bulunmayan bu tutarların bir sonraki dönemde iade hesabında dikkate alınmamasının özellikle küçük ve orta boy işletmeler için mükelleflerin üzerinde her yıl artan oranda bir yük olarak kalması sonucunu doğuracaktır.

10- İade Edilecek Azami KDV Tutarı

İndirimli orana tabi bir işlem dolayısıyla iade edilecek vergi tutarı, bu işleme ait bedelin genel vergi oranı (%18) ile çarpılması sonucu bulunacak tutardan, işlem bedeli üzerinden indirimli oran (%1 veya %8) uygulanmak suretiyle hesaplanan tutar düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacaktır. Bu çerçevede, %8 oranına tabi teslimleri için iadesini talep edebilinecek azami tutar, işlem bedelinin %10’unu,%1 oranına tabi teslim ve hizmetler için ise %17’sini aşamayacaktır. Nuri DEĞER* Yaklaşım / Kasım 2014 / Sayı: 263

Kaynak; http://www.yaklasim.com/TodayWriters.aspx?wid=3043&cid=25711

* YMM

(1) Nuri DEĞER, Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Genişletilmiş 5. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Temmuz 2014, s. 1091

(2) Maliye Bakanlığı’nın, 16.03.2010 tarih ve 5500-926-21111 sayılı Özelgesi.

(3) Dn. 3. D.’nin, 30.05.2012 tarih ve E. 2010/7351, K. 2012/2154 sayılı Kararı.

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.