- KAT KARŞILIĞI OLARAK YAPILAN VE MÜTEAHHİT FİRMAYA KALAN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN SATIŞI

Uygulamada genellikle müteahhit firma, inşaat devam ederken sözleşme gereği kendisine kalan bağımsız bölümleri kat irtifaklı tapu vermek suretiyle satışını yapmakta ve elde ettiği geliri ise avans hesabında izlemektedir. Bu durumda müteahhit firma, binanın yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihten itibaren en geç (7) gün içinde önceden satışını yaptığı bağımsız birimlerin faturasını düzenlemek zorundadır. Yapı Kullanma izin belgesini aldıktan sonra yapılan satışlarda ise, satışın yapıldığı tarihten itibaren yine (7) gün içerisinde fatura düzenleyeceği tabiidir. Buradaki esas sorun faturanın hangi miktar üzerinden düzenleneceği konusudur.

Esasında faturanın alınan bedel üzerinden düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak uygulamada bazen çeşitli nedenlerle gerçek bedelin altında fatura düzenlendiği görülmektedir. Bu durumda dikkat edilmesi gereken husus, alıcının kredi kullanıp kullanmadığı konusudur. Alıcının bankadan kredi kullanması durumunda düzenlenecek fatura miktarı en az kullanılan kredi miktarı kadar olmalıdır. Hatta kullanılan kredinin %25. den fazla olmalıdır. Zira bilindiği üzere bankalar kredi karşılığı ipotek tesis edecekleri bağımsız bölümlerin en fazla %75 ine kadar kredi vermektedirler. Aksi halde yani kredi miktarının % 25’inden fazlaya tekabül edecek miktarda fatura düzenlenmediği takdirde, bu durum sonradan ortaya çıkmakta ve müteahhit firma, bir taraftan Gelir-Kurumlar Vergisi ve KDV, diğer taraftan ise, Tapu Harcı yönünden vergi ziyaı cezalı vergi tarhiyatına maruz kalmaktadır. Bu nedenle bağımsız bölümlerin satışında, alıcının kredi kullanıp kullanmadığına dikkat edilmelidir.

Öte yandan dikkat edilmesi gereken bir başka konu da tapu harcına esas alınacak değerin hangi değer olacağı hususudur. Zira uygulamada, inşaat başladıktan hemen sonra sözleşme hükümleri gereğince müteahhit firmaya kalan bağımsız bölümlerin kat irtifak tapusu verilmek suretiyle arsa sahibi tarafından satışı gerçekleştirilip ( kat irtifakı arsa sahibi adına kurulduğu için) bedeli müteahhit firmaya verilmektedir. Kat irtifakı kurulan arsa, artık nitelikli arsaya dönüşmekte ve değeri de önemli ölçüde artmaktadır. Bu durumda satışı yapılan arsa payının değeri, belediyenin tespit ettiği emlak beyan değerinden daha fazla bir değere ulaştığı için, tapu devri esnasında beyan edilecek olan harca konu değerin, Harçlar Kanunu’nun 63. Maddesi gereği gerçek alım-satım değeri olmasına dikkat edilmelidir. Zira genellikle uygulamada tapu devri esnasında belediye emlak değeri üzerinden harç hesaplanmakta ancak yapı kullanma izin belgesi alındıktan sonra kredi kullanarak satın alan diğer bir alıcı için en az kredi miktarı üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiğinden, bu defa daha önce arsa paylı olarak yapılan satışla arasında fark oluşacaktır. Bu durumun sonradan ortaya çıkması durumunda vergi ziyaı cezalı harç tarhiyatına maruz kalınacaktır.

- KAT KARŞILIĞI OLARAK İNŞA EDİLİP ARSA SAHİBİNE YAPILAN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN TESLİMİ

Yazımızın önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere, müteahhit firma tarafından kat karşılığı sözleşme hükümlerine göre inşa edilip, arsa sahibine yapılacak olan bağımsız bölümlerin teslimine ilişkin faturanın, yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihten veya yapı kullanma izin belgesi alınmamakla birlikte fiilen içerisinde ikamet edilmeye başlandığı tarihten itibaren (7) gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir. Aynı şekilde arsa sahibi de, Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, arsaya ilişkin faturayı eş zamanlı olarak müteahhit firmaya düzenlemesi ve KDV hesaplaması gerekmektedir. Uygulamada genellikle arsa sahibinin müteahhit firmaya hangi değer üzerinden arsa faturası düzenleyeceği tartışma konusudur. Bu konuda bizim de katıldığımız genel görüş, müteahhit firmanın arsa sahibine arsa karşılığı teslim ettiği bağımsız birimler için düzenlediği faturada gösterilen değerden az olmamalıdır. Zira, müteahhit firmanın arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümlerin değeri, müteahhit firma açısından arsanın maliyet bedelini teşkil etmekte olup, bu değer aynı zamanda arsa sahibi açısından arsanın elden çıkarma değeridir. Bu durumda, arsa sahibinin arsa alım-satım nedeniyle vergi mükellefiyetinin bulunması veya arsanın iktisadi bir işletmenin aktifinde kayıtlı olması durumunda, yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihte arsa sahibi açısından da vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Bu nedenle arsa sahibinin müteahhit firmaya düzenleyeceği arsa faturasında göstereceği değer, kendisinin arsanın iktisabı sırasında katlandığı maliyet bedelinden az olmamak üzere, müteahhit firmanın arsa karşılığı olarak arsa sahibine düzenleyeceği faturada gösterilen değerden az olmamalıdır.

Burada esas sorun arsa sahibine teslim edilecek bağımsız bölümler için düzenlenecek fatura tutarının ne şekilde hesap edileceği hususudur. Vergi İdaresi konu hakkındaki öteden beri uygulamada olan VUK’un 267. maddesinin (2). fıkrasına dayandırdığı “maliyet bedeli” esası görüşünü yakın tarihte değiştirmiş olup, yeni görüşü müteahhit firmanın arsa sahibine arsa karşılığı teslim edeceği bağımsız bölümler için düzenleyeceği faturada gösterilmesi gereken değerin, VUK’un (1) fıkrasında yer alan “Ortalama Fiyat Esasına” göre tespit edilmesi gerektiği şeklindedir. Diğer bir ifade ile müteahhit firma sözleşme gereği kendisine kalan bağımsız bölümlerin satışında düzenlediği faturalarda gösterdiği değerin ortalaması alınarak arsa sahibine bu tutar esas alınarak fatura düzenlenmesi şeklindedir.

Esasında bu yöntemin uygulanabilmesi için kanunun aradığı şartların mevcut olması gerekir. Şöyle ki;  müteahhit firmanın yapı kullanma izin belgesinin alındığı yani vergiyi doğuran olayın meydana geldiği ayda veya bir önceki ayda veya bir daha önceki ayda kendisine kalan bağımsız bölümlerden en az % 25’ini satmış olmalı ki, arsa sahibine düzenleyeceği faturada bir emsal bulabilsin.

Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse,  binanın yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihin Haziran/2014 olduğunu, binanın toplam 140 daireden oluştuğunu ve bunun %50’sinin müteahhit firmaya ait olduğunu düşünelim. Bu durumda müteahhit firma kendisine kalan 70 dairenin %25’i olan 18 daireyi Haziran/2014’de veya Mayıs/2014’de veya Nisan/2014 tarihinde satmış olmalı ki, bu durumda arsa sahibine düzenleyeceği faturada bu satışların ortalamasını emsal olarak alabilsin. Şayet böyle bir durum söz konusu değilse o zaman VUK’un 267/1. Sıranın uygulanması mümkün olmayıp, 2.sıra olan “maliyet bedeli“ esası geçerli olacaktır. Bu yöntemde ise, inşaatın toplam maliyeti m2 bazında hesaplanarak, arsa sahibine kalacak bağımsız bölümlerin toplamı, bulunan m2 ile çarpılmak suretiyle bulunacak olan değer üzerinden en az %5 ilave edilerek fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Esasında “Ortalama Fiyat Esası” yöntemi müteahhit firma açısından gelir veya kurumlar vergisi bakımından her hangi bir olumsuz sonuç doğurmamaktadır. Zira müteahhit firma, arsa sahibine düzenlemiş olduğu fatura miktarını (şayet arsa sahibi sözleşmenin düzenlendiği tarihte ticari kazanç yönünden arsa alım-satımı nedeniyle gelir vergisi mükellefi değilse veya söz konusu arsa iktisadi bir işletmenin aktifinde kayıtlı değilse) bir taraftan gelir olarak dikkate alırken, diğer taraftan arsa maliyeti olarak kayıtlarına intikal ettirecektir. Ancak bu durum müteahhit firmanın daha az KDV iadesi almasına yol açacaktır.

- KAT KARŞILIĞI (ARSA PAYI) ŞEKLİNDE YAPILAN SÖZLEŞMEYE GÖRE İNŞAAT İŞLERİ

Vergi İdaresi, Kat Karşılığı (Arsa Payı ) olarak düzenlenen sözleşme esas alınarak yapılan inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli açıklamaları 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde ve (60) numaralı KDV Sirküler ile yapmıştır. Her ne kadar söz konusu tebliğ, 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren “KDV Genel Uygulama Tebliğ”i ile yürürlükten kaldırılmış ise de, uygulamaya giren yeni tebliğde de Vergi İdaresinin görüşü değişmemiştir.

Buna göre; Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre;

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

- Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

- Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada, bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1, %8 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Şener ALTINIŞIK E-Yaklaşım / Temmuz 2014 / Sayı: 259

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.