Özet
 
01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Uygulama Genel Tebliği ile sahte belge düzenleme ve/veya kullanma fiilleri nedeniyle özel esaslara alınması uygulamasında mükellefler lehine ciddi değişiklikler yapılmıştır.  Ancak, önceki uygulamalarda olduğu gibi, "sahte belge kullanma" fiilindeki suç tanımına dair eksiklik bu tebliğde de devam etmektedir. Sahte belge kullanma fiilinin ceza hukuku kapsamında bir fiil olduğu hususu bu tebliğde de dikkate alınmamıştır. Çalışmamızda bu konu ele alınacaktır.
 
Anahtar Kelimeler: Özel esaslar, sahte belge kullanma, KDV tebliği ve özel esaslar.

Giriş
 
Katma değer vergisi iadesiyle ilgili olarak karşımıza çıkan ve çokça tartışmalara neden olan özel esaslar uygulamasında şimdiye kadar çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. En son 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Uygulama Tebliğiyle genel olarak özel esaslar uygulamasında bazı değişiklikler yapılmıştır. Değişikliğin en önemli kısmı da sahte belge düzenleme ve/veya kullanma fiilleri nedeniyle mükelleflerin özel esaslara alınması konusundadır. Ancak, önceki uygulamalarda dikkate alınmamış bir husus bu tebliğde de devam etmektedir. Bu da, sahte belge kullanma fiilinde "fiilin hukuki tanımının" gözardı edilmesidir. Fiil, ceza hukuku ilkeleri kapsamında değerlendirilmesi gereken bir fiil iken, gerek daha önceki uygulamalarda ve gerekse mevcut tebliğde sadece katma değer vergisi indirimi yönüyle dikkate alınmıştır.
 
Önceki uygulamaların ve Tebliğin en önemli eksikliği ve yanlışı olarak gördüğümüz "sahte belge kullanma fiilinin" tanımlanmasında ceza hukukunun genel ilkelerine göre hareket edilmemesi nedeniyle ortaya çıkan sorunlara ilişkin değerlendirme ve analizler ile bu soruna ilişkin çözüm önerileri çalışmamızın konusunu teşkil etmektedir.
 
1.Tebliğ Hükümlerine Göre Sahte Belge Kullanma fiilinde Olumsuz Rapor ve Olumsuz Tespit Durumu
 
Özel esaslar uygulaması, haksız yere katma değer vergisi iadesinin önlenmesi amacıyla vergi sistemine giren bir uygulamadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen ve/veya kullanan mükellefler ile bu mükelleflerle ticari ilişkide bulunan mükelleflere yapılacak KDV iadesi özel şartlara bağlanarak, bu mükelleflere katma değer vergisi iadesi zorlaştırılmakta, bir nevi sakıncalı mükellef (1) durumuna getirilmektedirler. Tebliğe göre de sahte belge düzenleme ve/veya kullanma fiilleri nedeniyle özel esaslara alınması "olumsuz raporların" ve/veya "olumsuz tespitlerin" varlığına bağlıdır.
 
Özel esaslar uygulamasının en önemli unsuru, bazı mükelleflerce düzenlenen belgelerin sahte olduğu konusunda vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen vergi tekniği raporlarıdır. Sahte belge düzenleyen ve/veya kullanan mükellefler açısından "olumsuz rapor" niteliğinde olan vergi tekniği raporlarının yeterli derecede araştırmaya dayanması, nitelikli ve  gerçek durumu yansıtması gerekir. Bu nedenle, tebliğ ile de olsa, ilk defa bir mükellef tarafından düzenlenen belgenin hangi şartlar altında sahte belge sayılacağına dair kriterler getirilmiştir. Bu raporların vergi mahremiyeti gerekçesiyle mükelleflere tebliğ dahi edilmediği (2) hususu da dikkate alındığında konunun önemi ortaya çıkmaktadır.
 
Şimdiye kadarki uygulama, haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerce adlarına belge düzenlenenlerin de özel esaslara alınması şeklindeydi. Tebliğle, sadece vergi tekniği raporunun varlığı yeterli sayılmayarak bu uygulamaya son verilmiştir. Ayrıca, haklarında sahte belge düzenlediği konusunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden alışları bulunan mükelleflere emtia/hizmet alışlarının gerçekliğini ispatlama olanağını getirilmiştir. Sahte belge kullanma iddiasıyla mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında hangi tespitlerin yer alması hususları Tebliğin IV/E-3.4. bölümünde açıklanmıştır. Bu kapsamda işlem yapılabilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgeye dayalı KDV indiriminin reddedilmesi gerekir. Başka nedenlerle KDV indiriminin reddedilmesi amacıyla düzenlenen raporlar bu kapsamda değerlendirilmez. Tebliğin  IV/E-5. Bölümünde ise "sahte belge düzenleme ve/veya kullanma" iddiasıyla suçlanan mükelleflerin, 213 sayılı VUK' nun 3. Maddesi kapsamında, hangi argümanlarla kendilerini savunabileceklerine dair düzenlemelere yer verilmiştir.
 
Sahte belgelerde yer alan KDV' nin indirim hesaplarına dâhil edilmek suretiyle kullanıldığını tespit eden rapor, sahte belge kullanma olumsuz raporu olarak değerlendirilir. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ve KDV beyannamelerinin verilmemesi gibi nedenlerle KDV indirimlerinin reddinden kaynaklanan tarhiyatlarda, inceleme raporlarında tarhiyatın bu tespitlere ilişkin kısmının sahte belge kullanma fiilinden kaynaklandığının açıkça belirtilmemesi halinde, düzenlenen rapor olumsuz rapor kapsamında değerlendirilmez.
 
Tebliğ hükmüne göre, sahte belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz.
 
Tebliğ ile olumsuz tespit olarak değerlendirilen önceki uygulamalara son verilmiş, sahte belge kullanmada olumsuz tespit durumu iki durumla sınırlandırılmıştır:
 
1- Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi.
 
2- Münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden alım yaptıkları ve belgelerde yer alan KDV tutarını indirilecek KDV olarak dikkate aldığı tespit edilen mükellefler.
 
Yukarıdaki nedenlerle haklarında olumsuz tespit bulunanlar durumdan haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir. Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya bu belgelerde yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar.
 
Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyenler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.
 
Dikkat edileceği üzere, önceki uygulamalarda olduğu gibi Tebliğ kapsamında da sahte belge kullanma fiilinde olumsuz rapor ve olumsuz tespit halleri, sahte belgelerde yazılı katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmadığı tespitine dayandırılmıştır. Fiilin hukuki tanımı hiçbir şekilde dikkate alınmamıştır. Oysa, sahte belge kullanma fiili, ceza hukukunun genel ilkeleri kapsamında bir fiil olduğundan, şekilsel olarak defter kayıtları ve vergi beyanlarına intikal etse bile fiilin bilerek ve kasten işlendiğinin tespit edilmesi gerekir. Aksi takdirde kanunda belirtilen fiil gerçekleşmemiş sayılmaktadır.
 
 
2.Sahte Belge Kullanma Suçunun Tanımı ve Uygulanması
 
Bilindiği üzere, 213 sayılı VUK''''nun 359. maddesinde vergi uygulamasında "hürriyeti bağlayıcı" suçlar ve bu suçlar için öngörülen hapis cezaları tanımlanmıştır. Sahte belge düzenleme ve kullanma suçları da sözkonusu madde kapsamında belirtilmiş olup, bu suçu işleyenlerin üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacakları hükme bağlanmıştır. Madde metninden anlaşılacağı üzere, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında vergi ziyaının meydana gelmesi şartı aranmamaktadır. Nitekim, bu yönünde yargı kararları da bulunmaktadır. (3) Ancak, aynı kanunun vergi ziyaı cezasına ilişkin hükümlerinin yer aldığı 344. maddesi gereğince vergi ziyaı cezası; ziyaına sebep olunan verginin bir katı iken, vergi ziyaının 359. maddede sayılan fiillerden kaynaklanması halinde bu ceza üç kat olarak kesilir. Madde (359) hükmüne göre, bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344. maddede yazılı cezaların uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.
 
Genel anlamda vergi kaçakçılığı suçları olarak kabul edilen suçlar Türk Ceza Kanunu açısından cürüm niteliği taşımaktadır. (4) Ceza hukuku açısından suçun oluşumu fiilin kanunilik unsuru, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık unsurlarını taşıması gerekir. Aksi takdirde suç oluştuğundan söz edilemez. Dolayısıyla, 213 sayılı VUK''''nun 359. maddesinde sayılan suçların oluşumda, her ne kadar kanundaki tanıma uygun bir fiil var ise de bu fiilin kasten ve bilerek işlenip işlenmediğinin ortaya konulması gerekir.
 
Sahte belge düzenlenmesi fiiline başvuran kişilerin bilerek ve isteyerek bu fiile başvurdukları, dolayısıyla düzenleme fiili ile birlikte kasıt unsurunun gerçekleştiği kabul edilmektedir. (5) Bu husus bazı yargı kararlarında da yer almıştır. (6) Kanaatimizce de bu konudaki en önemli husus düzenlenen vergi tekniği raporunun niteliğidir. Yeterli miktarda araştırma ve incelemeye dayanılarak düzenlenen vergi tekniği raporuyla mükellefin sahte belge düzenlediğinin tespiti halinde, bu hususun kasıt unsuru için karine olarak kabul edilmesi gerekir. Ayrıca başka bir karine aranmasına gerek bulunmamaktadır. Herhangi bir mal ve hizmet hareketine dayanmaksızın sahte belge düzenlediği tespit edilen bir mükellefin bu fiili bilerek ve isteyerek yapmaması veya fiilin işleyişinde herhangi bir kastının olmaması durumu çok istisnai bir durumdur.
 
Ancak sahte belge kullanma fiili için aynı durum sözkonusu değildir. 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce sahte belge kullanılması fiilinde vergi ziyaı şartı ve bu belgelerin bilerek kullanılması şartı kanun metninde yer almaktaydı. Yapılan değişiklikle bu şartlar kanun metninden çıkarılmıştır. Bu düzenleme, sahte belgelerin defterlere kaydı ile suçun oluşacağı, mükellefin bu konuda herhangi bir kastının olup olmadığının araştırılmayacağı şeklinde yorumlanmış ve bu konuda farklı görüşler ortaya çıkmıştır. Sahte belgenin kullanılmasıyla suçun oluşacağı, aksini ispatlama görevinin mükellefe ait olduğu (7) , bu fiilin bilmeden ve istenmeden işlenmesinin mümkün olmadığı (8)   şeklinde görüşler yanında sahte belge kullanma fiilinin bir cürüm olduğu ve dolayısıyla TCK''''na göre kasıt unsurunun aranması gerektiği (9) ve TCK açısından kasıt şartı arandığından, "bilerek" ifadesinin ayrıca VUK''''nda  yer almasına gerek olmadığı yönünde görüşler de ileri sürülmüştür. (10) Ticari hayatın gerekleri açısından bilmeden kullanmanın da söz konusu olabileceği savunulmuştur. (11)
 
Bu tartışmalar nedeniyle, Maliye Bakanlığı''''nca yayınlanan 306 seri no''''lu  VUK Genel Tebliği ile, failin sorumlu tutulabilmesi için kastın varlığının gerekli olduğu, dolayısıyla kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmeyen ve bu tür belgeleri bilerek ve isteyerek kullanmayan mükellefler adına vergi suçu raporlarının düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması, suçun oluşması için bu belgelerin bilerek ve isteyerek kullanılması yani kasten işlendiğinin gerektiğinin inceleme elemanları tarafından ispatlanması  gerektiği belirtilmiştir.
 
Dolayısıyla, sahte belge kullanma suçundan bahsedilmesi için sahte belgenin defterlere kaydedilerek vergi beyanlarına intikal edilmesi ve bu belgelerdeki katma değer vergisinin indirim konusu yapılması yeterli değildir. Bu fiilin kasten işlenmiş olması gerekir. 306 No''''lu Tebliğ ile bu tartışmalara son verilmiştir. Ancak, sahte belge kullanma fiilinin idarece mi yoksa mahkemece mi tespit edilmesi konusundaki tartışmalar devam etmektedir. (12) Ceza Kanununun kapsamında bir suç olduğu için, kasıt unsurunun ancak mahkemece tespit edilebileceği ve bu yetkinin Tebliğ ile idareye devredilemeyeceği savunulmaktadır. (13)
 
Nitekim vergi inceleme elamanlarınca düzenlenen raporlarda, mükellefin sözkonusu belgeleri bilerek kullandıkları kanaatine varıldığında suçun işlendiği kabul edilmekte ve Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaktadır. Ayrıca vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesi önerilmektedir. Mükellefin sözkonusu belgeleri bilmeden kullandığı kanaatine varıldığında ise suçun oluşmadığı kabul edildiği için Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmamakta ve sadece bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmektedir. Yani, bilmeden sahte belge kullanılarak vergi ziyaına sebebiyet verilmesi fiili ceza hukuku çerçevesinde bu suçun işlendiğine karine teşkil etmediğinden 359. maddede yazılı sahte belge kullanma fiili işlenmemiş sayılmaktadır.
 
Dolayısıyla, sahte belgenin bilmeden kullanılması durumunda sahte belge kullanma fiilinden söz edilemez. Mevcut uygulamaya bakıldığında bilmeden sahte belge kullanılması fiili ile belgesiz mal/hizmet satışında bulunulması, kanunen kabul edilmeyen giderlere ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılması, fiili ve kaydi envanter yapılması sonucunda vergi ziayaının tespit edilmesi vb. fiileri arasında bir fark bulunmamaktadır.
 
Hal böyle iken önceki uygulamada sahte belgeleri bilmeden kullandıkları konusunda vergi inceleme raporları bulunan mükellefler dahi özel esaslar kapsamına alınmakta idiler. Oysa ortada sahte belge kullanma suçu yokken bu nedenle özel esaslara alınmak kanaatimizce VUK''''nun 359. maddesine aykırıdır. Düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespit edilen mükellefin belgelerini kullandığı saptanan mükelleflerin de, herhangi bir inceleme ve tespit yapılmaksızın, özel esaslara alınması da mükelleflere, henüz varlığı kanıtlanmamış bir suçtan dolayı, yaptırım uygulanması anlamına gelmektedir.
 
KDV Uygulama Genel Tebliği ile özel esaslar konusunda mükellefler lehine sayılabilecek çok ciddi değişiklikler yapılmakla birlikte, sahte belge kullanma fiili nedeniyle mükelleflerin özel esaslara alınması konusu, önceki uygulamalardaki gibi yine tartışmalara yol açacak niteliktedir. Tebliğde, sahte belge kullanma olumsuz tespiti de olumsuz raporu da tamamen bu belgelerde yazılan katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmaması durumuna bağlanmıştır. Bu şekildeki bir yaklaşım, sadece vergi ziyaını esas alan bir yaklaşımdır. Önce de değinildiği üzere bir kat vergi ziyaı cezasını gerektiren (belgesiz emtia alış/satışı, kanunen kabul edilmeyen giderlere ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılması vb.) diğer fiiller nedeniyle mükelleflerin özel esaslara alınması  sözkonusu değildir. Oysa, ancak kasıtlı olarak işlendiği tespit edildiği zaman sahte belge kullanma suçundan bahsedilebilir. Aksi takdirde bu fiilin işlendiğinden bahsedilemez.
 
Hakkında, vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerin adlarına belge düzenlediği mükellefler hakkında, henüz herhangi bir inceleme yapılmadan özel esaslara alınması yukarıda açıklanan sahte belge kullanma suçu tanımına uymamaktadır. Çünkü mükellefin sözkonusu belgeyi aldığı Ba bildirimi veya başka bir şekilde sabit olsa bile belgenin bilerek kullanıldığının vergi incelemesiyle tespit edilmesi gerekir. Bu durumda hiçbir şekilde sahte belge kullanma suçundan bahsedilemez. Dolayısıyla, bu aşamada idarece, mükelleften beyanlarını düzeltmesi veya izahatta bulunulması talep edilebilir. Ancak cevap verilmesi mükellefin isteğine bağlı olmalıdır. Cevap verilmemesi halinde özel esaslara alınmamalıdır.
 
Sahte belge kullanma iddiasıyla düzenlenen vergi inceleme raporlarının tamamında (gerek bilerek gerek bilmeyerek)  sahte belgelerde yazılı katma değer vergisi her halükarda reddedilmektedir. Tebliğ hükmüne göre ise, sahte belgelerde yazılı katma değer vergisinin reddedilerek indirimler arasında çıkarılması durumunda, mükellefler özel esaslara alınmayacaktır. Bu yönüyle bakıldığında sahte belge kullanma fiili nedeniyle, suçun doğru tanımlanması halinde, özel esaslara girmenin mümkün olmaması gerekir.
 
Kamu idaresinin, vergi kayıp ve kaçağını önlemek için çeşitli idari tedbirlere başvurması tabii karşılanmalıdır. Ancak bu tedbirlerin mükelleflerin ticari faaliyetlerini sekteye uğratacak nitelikte olmaması gerekir. (14) Vergi yükümlüsünü ekonomik olarak yok edecek, ticari istikrarını bozacak yaptırımlardan kaçınılmalıdır. Bunların ekonomik olarak yok edilmesi, ekonomiye katkısını ortadan kaldıracaktır. (15) Çok iyi bilinmektedir ki, özel esaslara alınmak çoğu defa mükellefler için kara listeye geçmek anlamını ifade etmektedir. Bu mükellefle ticari ilişkileri bulunan mükellefler ilişkilerini askıya almakta, kamu ihalelerine girmelerinde ciddi sorunlar ortaya çıkmakta ve ticari itibarları zedelenmektedir.
 
Bu nedenlerle kullandığı belgelerin sahte olduğu yönünde tespitler bulunan mükelleflerin, açıklanan hukuki ve ekonomik sakıncalar nedenleriyle,  hiçbir şekilde özel esaslara alınmaması, beyanlarını düzeltmek hususunun mükelleflerin isteğine bırakılması ve beyanlarını düzeltmek istemeyen mükelleflerden haklarındaki inceleme sonuçlanana kadar belgelerde yazılı katma değer vergisi tutarı kadar teminat istenmesiyle yetinilmelidir.
 
Sonuç
 
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği kapsamında, mükelleflerin sahte belge kullanma fiili nedeniyle özel esaslara alınması uygulaması ile bu uygulamanın doğurduğu hukuki ve ekonomik sakıncalar çalışmamız kapsamında  ayrıntılı  olarak  analiz  edilmiştir.
 
Hakkında yapılan bir vergi incelemesi sonucunda tespit edilmediği müddetçe bir mükellefin sahte belge kullanma fiili ile suçlanması hukuken mümkün değildir. Kaldı ki yapılan inceleme sonucunda belgelerin kullanıldığı tespit edilse bile belgelerin bilerek kullanıldığının da ortaya konulması gerekir. Nitekim 306 seri numaralı VUK Genel Tebliği ile bu hususa riayet edilmesi gerektiği belirtilmiştir. KDV Uygulama Genel Tebliği hükmüne göre, yapılan incelemede katma değer vergisinin reddi halinde mükellef özel esaslara alınamaz. Bu husus da dikkate alındığında, sahte belge kullanma fiili nedeniyle mükelleflerin özel esaslara alınması uygulamasının hukuki olarak doğru olamadığı görüşündeyiz.
 
Yine, sahte belge kullanma fiili nedeniyle mükelleflerin özel esaslara alınması durumu, mükellefler aleyhine ekonomik olarak çok ciddi sonuçlar ortaya çıkarmakta ve hatta ticari hayatlarının sona ermesine bile yol açmaktadır. Açıklanan nedenlerle, sahte belge kullanma fiilleri nedeniyle mükelleflerin hiçbir şekilde özel esaslara alınmaması, sadece sahte belge kullandığı tespit edilen ancak henüz hakkında vergi incelemesi yapılmamış mükelleflerden sahte belgelerde yazılı katma değer vergisi tutarı kadar teminat istenmesiyle yetinilmelidir. İsmet POLAT Vergi Müfettiş/Lebib Yalkın Yayımları

KAYNAKÇA
-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve 306 Seri Numaralı VUK Genel Tebliği
-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
-Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği
-Serdar KUŞÇU, "KDV İadelerinde Özel Esaslar ve Kod Listelerinin Önemi" www.bilgilidenetim.com
-Serdar TAŞDÖKEN, "Vergi İnceleme Elemanları Tarafından Düzenlenen Raporlardan Hangileri Mükellefe Tebliğ Edilebilir." Yaklaşım, Şubat/2013, www.yaklasim.com.tr
-Yargıtay Yedinci Ceza Dairesinin 7/2/2008 E.2005/4041, K.2008/800 Sayılı Kararı
-Serkan AĞAR, "Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları", Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Yıl:2005 Sayı:58
-Akif AKARCA, Mehmet ŞAFAK. "Vergi İncelemelerinde Sahte Belge Kullanma Suçlaması", Dünya Gazetesi, 03.01.2013
-Yargıtay Onbirinci Ceza Dairesinin 23/06/2004 E.2003/5778,  K.2004/5996 Sayılı Kararı
-Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Ankara, Yargı Yayınevi, 2001
-Osman Selim Kocahanoğlu Vergi Suçları Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, Yaylacık Mat, 2.bs., İstanbul, 1983, s.173
-S. Ateş Oktar, "Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler", Vergi Sorunları Dergisi, No:144, Eyl. 2000
-Azmi Demirci, "Bilmek ya da Bilmemek; İşte Bütün Mesele Bu...(mu?)", Vergi Dünyası Dergisi, No:251, Tem. 2002
-Mehmet Korkusuz, "Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belgelerin Kullanılmasının Cezalandırılması ile İlgili Bir Değerlendirme", Yaklaşım Dergisi, No:95, Kasım 2000, s.94
-Hukuki İnceleme/ Sahte Belge Kullanma Suçu, www.ongoren.av.tr
-Nihan Saban, Vergi Hukuku, Beta, İstanbul, 2009
-M. Fatih KÖPRÜLÜ, "Özel Esaslardan Çıkış Şartları", www.vergidegündem.com
-"Bir Kaçakçılık Suçu Olarak VUK''''nda Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma", www.ismailgurocak.av.tr
 
----------o----------

(1) Serdar KUŞÇU, "KDV İadelerinde Özel Esaslar ve Kod Listelerinin Önemi" www.bilgilidenetim.com
(2) Serdar TAŞDÖKEN, "Vergi İnceleme Elemanları Tarafından Düzenlenen Raporlardan Hangileri Mükellefe Tebliğ Edilebilir." Yaklaşım, Şubat⁄2013, www.yaklasim.com.tr
(3) Yargıtay Yedinci Ceza Dairesinin 7⁄2⁄2008 E.2005⁄4041, K.2008⁄800 sayılı Kararı.
(4) Serkan AĞAR, "Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları", Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Yıl:2005 Sayı:58.
(5) Akif AKARCA, Mehmet ŞAFAK, "Vergi İncelemelerinde Sahte Belge Kullanma Suçlaması", Dünya Gazetesi, 03.01.2013
(6) Yargıtay Onbirinci Ceza Dairesinin 23⁄06⁄2004 E.2003⁄5778,  K.2004⁄5996 sayılı Kararı.
(7) Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Ankara, Yargı Yayınevi, 2001.
(8) Osman Selim Kocahanoğlu, Vergi Suçları Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, Yaylacık Mat., 2.bs., İstanbul, 1983, s.173.
(9) S. Ateş Oktar, "Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler", Vergi Sorunları Dergisi, Eyl. 2000
(10) Azmi Demirci, "Bilmek ya da Bilmemek; İşte Bütün Mesele Bu...(mu?)", Vergi Dünyası Dergisi, Tem. 2002.
(11) Mehmet Korkusuz, "Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belgelerin Kullanılmasının Cezalandırılması ile İlgili Bir Değerlendirme", Yaklaşım Dergisi, No:95, Kasım 2000, s.94.
(12) Hukuki İnceleme ⁄ Sahte Belge Kullanma Suçu, Erişim Tarihi: 15.07.2014 www.ongoren.av.tr, Erş. T. 9.07.2014.
(13) Nihan Saban, Vergi Hukuku, Beta, İstanbul, 2009.
(14) M. Fatih KÖPRÜLÜ, "Özel Esaslardan Çıkış Şartları", www.vergidegündem.com, Erş. Tar. 19. 07.2014.
(15) "Bir Kaçakçılık Suçu Olarak VUK''''nda Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma", www.ismailgur ocak.av.tr, Erş. T. 21.07.2014.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.