Bu yazıda, vergi incelemelerine getirilen süre sınırlamalarının vergi inceleme yetkisine ne gibi etkileri olacağı konusuna değinilecektir.

1. Konu
 
Vergi incelemelerinde uygulanacak usul ve esaslar, 1.1.2011 tarihinden geçerli olmak üzere 6009 sayılı Kanunla önemli değişikliklere uğramıştır. Vergi incelemeleri için getirilen süre sınırlamaları bu değişiklikler arasında önemli bir yer tutmaktadır. Buna göre, vergi incelemesine başlandığı tarihten itibaren tam incelemeler bir yıl, sınırlı incelemeler ise altı ay içerisinde tamamlanmak zorundadır.
 
2.Vergi İncelemesinin Süreyle Sınırlanması
 
Vergi Usul Kanunu''''nun "Zamanaşımı süreleri" başlıklı 114''''üncü maddesine göre "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar." Ayrıca, Kanun''''un "İnceleme zamanı" başlıklı 138''''inci maddesine göre "İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir." Bu iki hüküm, vergi inceleme yetkisinin en önemli sınırını belirlemektedir. Buna göre vergilendirme döneminin üzerinden beş yıl geçtikten sonra bir tarhiyat yapılamayacağı gibi, vergi incelemesi de yapılamaz. Kanun''''un 138''''inci maddesine göre evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re''''sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel değildir.
 
Yukarıda belirtilen sınırlamaların dışında, 6009 sayılı Kanunla vergi incelemeleri konusunda yeni sınırlamalar getirilmiştir. VUK''''un "İncelemede uyulacak esaslar" başlıklı 140''''ıncı maddesine göre, vergi incelemesinin başlama tarihinden itibaren, tam incelemelerde bir yıl, sınırlı incelemelerde ise en fazla altı ay içinde bitirilmesi esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilmek kaydıyla altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir.
 
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, incelemelere ilişkin birçok hususta düzenlemeler yapmıştır. Yönetmeliğe göre; sınırlı inceleme tam inceleme dışında kalan vergi incelemesini, tam inceleme ise bir mükellef hakkında, bir vergi türü itibariyle bir veya birden fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesini ifade eder. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlarlar. Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlanır. Vergi incelemesine başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. İncelemeye başlama tutanağında incelemenin türü (tam/sınırlı inceleme, vergi türü), incelemeye alınma gerekçesi ve dönemleri mutlaka yer alır. İncelemeler mümkün olan en kısa sürede tamamlanır. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesi esastır. İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanır. Vergi incelemesinin tamamlandığı tarih, inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettiği tarihtir. Vergi incelemesi tamamlandıktan sonra nezdinde inceleme yapılanın defter ve belgeleri on beş gün içerisinde bir tutanak ile iade edilir.
 
Yönetmelikte, süresi içerisinde bitirilemeyen incelemelerin akıbeti konusunda bir düzenleme yer almamakta, bunun yerine ilgili inceleme ve denetim biriminin incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceği belirtilmektedir.
 
3.Süre Sınırlamasının Sonuçları
 
Vergi incelemelerine süre sınırlaması getirilmesi uygulaması 1.1.2011 tarihinden itibaren uygulamaya başlanan yeni bir uygulamadır. Uygulama içerisinde bunun birçok etkisiyle karşılaşılacaktır. Ancak ilk akla gelen etkilerine aşağıda kısaca değinilerek karşılaşılabilecek sorunlu alanlar belirlenmeye çalışılacaktır.
 
3.1. İdare Yönünden Etkisi
 
Vergi inceleme yetkisinin tek sınırlaması zamanaşımı süresidir. Maliye Bakanlığı mükelleflerin vergiye ilişkin hesapları üzerinde inceleme elemanları vasıtasıyla zamanaşımı süresi içerisinde istediği ya da gerek duyulduğu zaman inceleme yaptırabilir. Tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra ise vergi incelemesi yapılamaz. Öte yandan önceden mükellef hakkında bir inceleme yapılması yeniden vergi incelemesi yapılmasına da engel değildir.
 
Bu hükümlerde bir değişiklik yapılmamakla beraber 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi incelemesine süre sınırlaması getirilmesi, Maliye Bakanlığının inceleme yetkilerinin tartışılmasına yol açabilecektir. Daha iyi açıklayabilmek için konuyu örneklendirebiliriz. Mükellef A''''nın 2010 yılı işlemleri 31.12.2015 yılında tarh zamanaşımına uğrayacaktır. Mükellef A''''nın 2010 yılı gelir vergisi döneminin 15 Haziran 2012 tarihinde tam incelemeye başlanması durumunda incelemenin 14 Haziran 2013 tarihine kadar sonuçlandırılması gerekecektir. 6009 sayılı Kanun sonrasında idare incelemenin süresinde tamamlanmasını sağlamakla da görevlidir. Bu görevi nedeniyle, incelemenin süresinde bitirilememesi durumunda aynı mükellef ve aynı vergi türü ve dönemi hakkında Maliye Bakanlığı yeniden bir inceleme görevlendirmesi yapabilecek midir? İncelemenin süresinde bitirilmesi için idare ne gibi bir tedbir alacaktır?
 
Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağını ve evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re''''sen takdir edilmiş olmasının yeniden inceleme yapılmasına engel olmadığı düşünülürse, yeniden inceleme yapmak üzere bir görevlendirme yapılması mümkün görülmektedir. Oysa vergi incelemesinin VUK''''ta yer alan bu sürede bitirilememesi durumunda  yeni  bir  görevlendirme  yapılması konusunda bir tereddüt doğmuştur.
 
İncelemenin süresinde tamamlanamaması durumunda yeniden bir inceleme görevlendirmesi yapılması, mükelleflerin bu yeni inceleme görevlendirmesine itiraz etmesi olasılığını doğurmuştur. Buna neden olan ise, 6009 sayılı Kanunla vergi incelemesine getirilen çeşitli sınırlamalar ve bu sınırlamalarda uygulanan yöntemdir. Vergi incelemesine süre sınırlaması VUK''''un 140''''ıncı maddesinde ve bu maddeyle ilgili ikincil mevzuat olan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte vergi inceleme yetkisinin sınırlarını belirleyen ve süresinde bitirilmesi konusunda idareyi görevlendiren bir şekilde yer almaktadır. Bu nedenle vergi incelemesi uygulamasıyla doğrudan ilgili olan mükelleflerin bu mevzuata uyulmasını talep etme ve bu hususu takip etme hakkı doğmaktadır.
 
İncelemeye başlanırken düzenlenecek incelemeye başlama tutanağında incelemenin türü (tam/sınırlı inceleme, vergi türü), dönemleri ve incelemeye alınma gerekçesinin mükellefe bildirilmesi gerektiği hususu da Yönetmelikte yer almaktadır.
 
Daha önce incelemeye alınan ancak incelemenin süresinde bitirilmemesi nedeniyle yeniden incelemeye alınan mükellefe incelemeye alınma gerekçesi olarak ne söylenecektir? Bir kez incelemeye alınan mükellef, ikinci kez incelemeye alındığında buna itiraz etmeyecek midir?
Öte yandan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimlerin vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alacağı hususu VUK''''ta yer alırken bu konuda idarenin yapması gerekenlere dair bir düzenlemeye ilgili Yönetmelikte rastlanılmamıştır.
 
3.2. Mükellef Yönünden Etkisi
 
Mükellefler, vergi incelemesi süresi boyunca idareye her türlü yardımda bulunmak, istenen tüm defter ve belgeleri incelemeye hazır halde bulundurmak, inceleme elemanına uygun çalışma ortamı hazırlamak gibi üzerlerine düşen görevi yerine getirmenin dışında incelemenin bitmesini bekleyeceklerdir. Bu sürecin sonunda incelemenin bitirilememesi durumunda tarh zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla idarenin yeniden bir inceleme elemanı görevlendirmesi durumunda, mükellefin itiraz hakkı var mıdır?
 
6009 sayılı Kanun ile vergi incelemesine süre sınırlaması getirilmesi ve bu süreye uyulması konusunun idareye görev olarak verilmesi nedeniyle mükellefin hem inceleme elemanından hem de idareden görevlerini yapmalarını beklemesi en doğal hakkıdır. Vergi incelemesinin süresinde tamamlanamaması nedeniyle yeniden incelemeye alınması durumunda, mükellefin kendi görevini eksiksiz yapamayan idarenin yeniden inceleme yapmaya hakkı olmadığını ileri sürmesi beklenebilir.
 
Mükellef, inceleme sürecinde yaşadığı çeşitli sıkıntılı durumları da gerekçe göstererek kendi görevini zamanında tamamlayamayan idarenin, bu eksikliğini mükellefi sıkıntıya sokacak şekilde yeniden bir inceleme göreviyle gidermek istemesinin haksızlık olduğunu, incelemenin gerekçesi olarak kendisine söylenen gerekçeyle bir inceleme süreci yaşadığını, aynı gerekçeyle yeni bir süreç yaşamasını gerektiren ne gibi bir gerekçe olduğunu anlamadığını ileri sürebilir.
 
3.3. İnceleme Elemanı Yönünden Etkisi
 
Vergi incelemesi sürecinin, idare-mükellef-inceleme elemanı şeklinde üç tarafı bulunmaktadır. Bu süreçte incelemenin iş olarak yükünü omuzlayan inceleme elemanının, incelemeyi belirlenen sürede bitirmesi gerekmektedir. VUK''''ta vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler tarafından alınacağı hususu yer almaktadır. Ancak idarenin süre koşulunun sağlanması için hangi tedbirleri alacağı bilinmemektedir.
 
İlgili Yönetmelikte incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerinin uygulanabileceği belirtilirken idare tarafından alınacak tedbirler konusunda bir düzenlemeye rastlanılmamıştır. Anlaşılan idare, süreye uyulması sorumluluğunun bir kısmını üstlenmek yerine konuyu cezalandırma yöntemiyle sorunu inceleme elemanının omuzlarına yükleme yolunu seçmiştir.
 
VUK''''ta süre konusunda gerekli tedbirlerin alınması konusunda idare görevlendirilirken ilgili Yönetmelikte yalnızca ceza öngörülmekle yetinilmesi nedeniyle uygulanacak bir ceza, hukuksal dayanakları bakımından sorgulanacaktır.
 
Uygulanacak cezanın hukuksal dayanaklarının ve süreye uyulması konusunda idarenin kendi üstüne düşen sorumluluk konusunda (süreyi hatırlatmak dışında) ne gibi önlemler aldığının sorgulanması ise inceleme elemanı ile bağlı olduğu idarenin karşı karşıya gelmesine, kurumsal bağlılık ve çalışma ortamında hukuksal güven ortamının kaybına neden olabilecektir.
 
4.Öneri ve Sonuç
 
Vergi incelemesine süre sınırlaması, VUK''''un 140''''ıncı maddesinde ve bu maddeyle ilgili ikincil mevzuat olan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte vergi inceleme yetkisini sınırlayan bir hüküm şeklinde yer almıştır. Uygulamada bu süreye uyulmaması durumunda mükellef ile idare arasında yeni ihtilafların doğmasına neden olması beklenmektedir.
 
Oysa söz konusu süre sınırlamasının vergi inceleme elemanlarının çalışma usulünü belirleyen idari mevzuat olan 178 sayılı KHK''''da ve onun ikincil mevzuatında yapılması durumunda süre sınırlaması yalnızca Bakanlık ile inceleme elemanları tarafından uyulacak usulü belirleyen bir düzenleme olarak, vergi inceleme yetkisinin sınırlarını değil kullanılması usulünü belirleyen bir düzenleme olacaktır.
 
Bu nedenle, vergi incelemesine getirilen süre sınırlamasının ve disiplin uygulaması düzenlemesinin ihtilaflara yol açmadan VUK''''tan ve ilgili Yönetmelikten çıkarılarak gerek duyulmaktaysa 178 sayılı KHK''''da ve inceleme elemanlarının çalışma usulünü belirleyen yönetmeliklerde düzenlenmesinin uygun olacağı düşünülmektedir. Ayrıca VUK ve ilgili Yönetmelikte yapılacak değişiklik sırasında Yönetmeliğin 10''''uncu maddesindeki "incelemeye alınma gerekçesi" ifadesinin "incelemenin konusu" şeklinde düzeltilmesinin ve süreye uyulması hususunda idare tarafından yapılacak işlemlerin belirtilmesinin yerinde olacağı düşünülmektedir.
 
Gerekli düzenlemelerin VUK yerine 178 sayılı KHK''''da yapılmasıyla mükelleflerin haklarında bir kısıtlama yapılmış olmayacak, sadece konunun mükellefle idare arasında sorun ve ihtilaflara yol açmadan ortadan kaldırılması sağlanmış olacak, idarenin kendi kendine var olan yetkisini kısıtlaması şeklinde gerçekleşmesi beklenen sonuçlar da düzeltilmiş olacaktır. www.ozdogrular.com
  
Tayfun ŞAHİN 
(E. Maliye Başmüfettişi) (1)
Lebib Yalkın Yayımları 
----------o---------- 
(1) Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumun görüşü olarak değerlendirilemez.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.