Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 12 Eylül 2011 tarihli ve 085399 sayılı görüş yazısında, faktoring şirketleri tarafından ayrılan şüpheli alacak karşılıkları ve peşin iskontolu işlemlerde değerleme ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

— Peşin iskontolu faktoring işlemleri dolayısıyla elde edilen faiz gelirleri, bir borç veya alacak mahiyetinde olmadığından, faiz gelirlerinin, miktar ve mahiyet itibariyle tahakkuk ettiği tarihte gelirlere intikal ettirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla bu tutarların reeskont işlemine tabi tutulması mümkün değildir.

1. Şüpheli alacak karşılığı

a. Yasal düzenleme

Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi uyarınca, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmaktadır.

Maddede bu kapsamdaki şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği hükmü yer almaktadır. Teminatlı alacaklarda ise bu karşılık teminatı aşan kısım için ayrılabilmektedir.

b. Vergi incelemeleri ve Danıştay kararı

Geçtiğimiz yıl faktoring şirketlerinin bir çoğunda, ayrılan "şüpheli alacak karşılıkları" ile ilgili vergi incelemeleri yapılmıştır. Bu incelemeler sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında özetle, faktoring şirketlerinin temlik aldığı alacaklarla ilgili olarak müşterilerine kullandırdığı fonların anapara kısımları için, alacak dava ve icra aşamasında olsa bile, ayrılan karşılıkların faktoring şirketlerince gider yazılamayacağı belirtilerek, mükellefler adına cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Tarhiyatın gerekçesi olarak da bu alacakların faktoring şirketleri tarafından hasılat olarak kayıtlara alınmamış olması gösterilmiştir.

Ancak alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesi ile karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyata karşı bir mükellef tarafından İstanbul 6. Vergi Mahkemesinde dava açılmıştır.

İlgili Vergi Mahkemesi, yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddetmiş, bunun üzerine mükellef konuyu temyiz mercii olan Danıştay'a intikal ettirmiştir. Danıştay 4. Daire'nin 15 Haziran 2010 tarihli kararında, tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi'nin kararında yasaya uyarlık bulunmadığı belirtilerek, Vergi Mahkemesi'nin kararının bozulmasına hükmedilmiştir. 4. Daire kararının ilgili bölümü aşağıda dikkatinize sunulmaktadır:

"… ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olup, davacının imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir nitelikte olduğu ve söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında yasaya uyarlık bulunmamaktadır."

Söz konusu kararda alacakların ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması yeterli görülmüş, hasılat olarak kaydedilmiş olması zorunluluğunun bulunmadığına hükmedilmiştir. Karar ile davacı faktoring şirketi adına salınan vergi ve kesilen cezalar iptal edilmiş olmaktadır. Bu kararın Danıştay 4. Daire'nin konuya bakış açısını yansıtması bakımından önemli bir karar olduğu açıktır.

c. Gelir İdaresi Başkanlığının konuya ilişkin muktezası

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 12 Eylül 2011 tarihli ve 085399 sayılı görüş yazısında, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacağın daha önce hasılat olarak kaydedilmiş olması gerektiği yönündeki görüşünde herhangi bir değişiklik olmadığı görülmektedir. Söz konusu görüş yazısının ilgili bölümlerinde;

"… Diğer taraftan bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması için işletme kayıtlarına hasılat olarak girmesi veya ticareti yapılacak mal veya hizmetin maliyetiyle ilgisi olması gerekir. … şüpheli alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için karın oluşumunu etkilemiş, yani daha önce tahakkuk esasına göre hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir.

… Yukarıda yapılan açıklamalara göre, hasılat kaydedilmeyen alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmadığından, faktoring şirketlerinin hasılat kaydetmedikleri alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırması mümkün değildir."

şeklinde görüş bildirmiştir. Söz konusu muktezada belirtilen görüş, Danıştay 4. Dairesinin kararının aksine bir görüş olduğundan, bu durum faktoring şirketlerinde şüpheli alacak karşılığı uygulamasında vergi idaresi ile mükellefler arasındaki ihtilafların devam edeceğini göstermektedir.

2. Peşin ıskontolu işlemlerde değerleme

a. Yasal düzenleme

Vergi Usul Kanunu'nun 281. maddesinde alacakların değerleme usulüne ilişkin hüküm yer almaktadır. Buna göre alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat ve kredi sözleşmesine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Söz konusu maddenin son fıkrasında ise banka, banker ve sigorta şirketlerinin alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca etmeleri gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

b. Vergi incelemeleri

Geçtiğimiz yıl faktoring şirketlerinde yapılan vergi incelemelerinde eleştirilen ikinci konu "peşin ıskonto" kapsamında temlik alınan alacakların değerlemesi ile ilgiliydi. Bu incelemeler sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında özetle, "peşin iskontolu" işlemlerde hesaplanan faiz tutarının, işlemin yapıldığı tarihten değerleme gününe kadar isabet eden kısmının cari dönemde (aylık fatura düzenlemek suretiyle) gelir kaydedilmesi ve sonraki döneme isabet eden faiz tutarının ise gelecek dönemde gelir kaydedilmesi uygulaması eleştirilmiştir. Bu uygulamanın dayanağı olarak gösterilen Vergi Usul Kanunu'nun alacakların değerlenmesine ilişkin 281. maddesinin "peşin iskonto" kapsamında temlik alınan alacakların değerlenmesinde kullanılamayacağı belirtilmiş ve yazılan inceleme raporları ile mükellefler adına cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

c. Gelir İdaresi Başkanlığının konuya ilişkin muktezası

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 12 Eylül 2011 tarihli ve 085399 sayılı görüş yazısında, faktoring şirketlerinin esas faaliyetinin, alacağı satın almak ve bunu tahsil etmekten ibaret olduğu belirtildikten sonra, emtia satışından farklı olmayan bu işlem dolayısıyla elde edilen faiz gelirlerinin, bir borç veya alacak mahiyetinde olmadığı ifade edilmiştir.

Görüş yazısında faktoring şirketlerinin söz konusu faaliyetlerine dayalı olarak elde ettiği faiz gelirlerinin, miktar ve mahiyet itibariyle tahakkuk ettiği tarihte gelirlere intikal ettirilmesinin gerektiği, bu nedenle reeskont işlemine tabi tutulmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

d. Değerlendirmelerimiz

Faktoring işlemi bir finansman sağlama işi olup; faktoring şirketleri 90 sayılı KHK kapsamında faaliyet göstermekte ve kredi ihtiyacı olan şirketlere finansman sağlamaktadır. Bu nedenle, "faktoring sözleşmesi" bir kredi sözleşmesi niteliğindedir. Öte yandan, faktoring şirketlerinin VUK'un 281. maddesinin son fıkrası kapsamında ‘'banker'' olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, faktoring şirketlerinin alacaklarını dönem sonlarında reeskonta tabi tutması yasal bir zorunluluk olarak ortaya çıkmaktadır.

Buna göre VUK' un 281. madde hükümlerinin dikkate alarak, "peşin ıskontolu" işlemleri dolayısıyla hesaplanan faiz tutarının, işlemin yapıldığı tarihten değerleme gününe kadar isabet eden kısmının cari dönemde (aylık fatura düzenlemek suretiyle) gelir kaydedilmesi, sonraki döneme isabet eden faiz tutarının ise gelecek dönemde gelir kaydedilmesi gerektiği sonucuna varılmaktadır. Oysa yukarıda ilgili bölümüne yer verilen muktezada Vergi İdaresinin faktoring şirketlerini bir finans kurumu (banker) değil de, emtia alım satımı yapan bir kurum gibi görme anlayışında olduğu anlaşılmaktadır. Bu açıklamalarımız kapsamında Vergi İdaresi tarafından Vergi usul Kanunu'nun 281. maddesinde yer alan hüküm hiç dikkate alınmaksızın verilmiş olan bu görüşe katılmadığımızı belirtmek isteriz.

Nitekim bu konuda düzenlenen bir vergi inceleme raporu ilgili mükellef tarafından yargıya intikal ettirilmiştir. Konuya ilişkin olarak yakın zamanda İstanbul 3. Vergi Mahkemesi tarafından verilen bir kararda;

"… faiz gelirlerinin dönem sonu itibariyle gerçekleşmiş olmasına rağmen henüz nakden veya hesaben tahsil edilebilir durumda olmadığı ve yapılan kayıt işleminin Maliye Bakanlığı'nın 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği'nde belirtilen dönemsellik ilkesine de uygun olduğu anlaşıldığından, kazanılmamış gelir olarak takdir edilen kurumlar vergisi matrahına… TL'nin ilave edilmesinde yasaya uyarlık bulunmamaktadır."

ifadesine yer verilerek, inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergilerin terkinine karar verilmiştir. Ancak bu ilk derece yargı mercii tarafından verilen bir karardır. Konuya ilişkin olarak yukarıda yer verilen ilk derece mahkemesi kararından başka bildiğimiz kadarıyla Danıştay’ ın konuya bakış açısını gösterecek bir karar bulunmamaktadır. E&Y Türkiye

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.