Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13/b maddesi ile "deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler" KDV'den istisna edilmiştir. İstisna hükmünün uygulanmasında, gerek idarenin farklı görüşleri gerekse mükelleflerin farklı değerlendirmeleri nedeniyle tam bir birliktelikten söz etmek mümkün değildi.

KDV Kanunu'nun uygulamasıyla ilgili şimdiye kadar çıkarılmış olan sirkülerlerin birleştirilmesi ve uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar yapmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından 8 Ağustos 2011 tarihli ve 60 Numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri yayınlanmıştır.

Söz konusu Sirküler'de KDV Kanunu'nun 13/b maddesinde tanımlanan istisnanın uygulanmasına ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

I. İstisna kapsamına giren hizmetler

Tahmil ve tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.

Yükün aktarılması (shifting):Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi ile konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.

Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.

Vinç hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.

Kilitleme ve bağlama (lashing):Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin birbirine ve/veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.

Kilit ve bağ çözme (unlashing):Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer yüklerin birbirlerine ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.

Nezaret hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.

Ambar kapağı açma/kapama hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.

Gemi işgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.

Gemi fuzuli işgaliye hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.

Gemi aktarma: Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.

Gemilerin atıklarının alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.

Tekrar sevk konteynerler (transit):Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana denizyoluyla gelip herhangi bir manipülasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynerlere ait ücretler.

Acente ücreti veya acente komisyonu: Gemi veya mürettebatına verilen acentelik hizmeti karşılığında alınan bedeller.

II. İstisna kapsamına girmeyip vergiye tabi olan hizmetler

Konteyner içi bağlama/çözme (konteyner içi lashing/unlashing) hizmeti: Konteynerlerin içine konulan yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing), bağlı yüklerin bağlama sabitleme malzemelerinin çözülmesi (unlashing) hizmeti. Ardiye: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.

Terminal hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.

Konteyner dolum hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde doldurulması hizmeti.

Konteyner boşaltma hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde boşaltılması hizmeti.

Konteyner içi aktarma hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynerin içinden diğer konteynerin içine aktarılması hizmeti.

Konteyner tam tespit hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan konteynerin gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana ve gerekli evsafa uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma ekipmanları kullanılarak komple boşaltımı ve dolumu hizmeti.

Konteyner muayene/numune alma hizmeti: Saha içinde bulunan konteynerin, gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması, muayene edilmesi ve yükten numune alınması hizmeti.

Konteyner tamir hizmeti: Hasarlı konteynerin acentenin veya yük sahibinin talimatı ile tamir edilmesi hizmeti.

Konteynere elektrik verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.

Konteyner temizleme (yıkama-kurutma):Konteynerin içinin temizlenmesi için verilen hizmetler.

Konteyner nakliye hizmeti: Konteynerin bir yerden bir yere taşınması hizmeti.

Tartı hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.

ISPS hizmeti: Uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti

III. İstisna kapsamına giren ve girmeyen hizmetlere ilişkin değişiklikler

60 Numaralı KDV Sirküleri'nin 3.2.2.1 ve 3.2.2.2 no.lu bölümlerde hizmetlerin tanımı yapılmış ve istisna kapsamına giren ve girmeyen hizmetler yukarıdaki şekilde listelenmiştir.

a. Sirkülerin "3.2.2.1-İstisna kapsamına giren hizmetler" bölümünde, 9 No'lu sirkülerdeki listeden farklı olarak "Acente Ücreti veya Acente Komisyonu" hizmetinin eklendiği görülmektedir. Buna göre, gemi veya mürettebatına verilen acentelik hizmeti karşılığında alınan bedeller istisna kapsamında verilen hizmetler olarak değerlendirilmiştir.

Acente komisyonu veya ücretinin KDV'ye tabi olup olmadığı konusu tebliğ ve sirkülerde ayrıca yer almadığından mükellefler tarafından uygulamada tereddüde düşülmüş ve birçok mükellef tarafından özelge talebinde bulunulmuştur. Konu ile ilgili olarak verilen ilk görüşlerde acente ücret veya

komisyonun KDV Kanunu'nun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiş olsa da, daha sonra Deniz Müsteşarlığından alınan açıklamalar çerçevesinde istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine yönelik görüşler verilmiştir.

Bu görüşlere paralel olarak, acente ücret veya komisyonu sirküler kapsamına alınarak KDV Kanunu'nun 13/b maddesi kapsamında istisna hizmet olduğu belirtilmiştir.

b. Sirkülerin "3.2.2.2-İstisna kapsamına girmeyip vergiye tabi olan hizmetler" bölümünde "ISPS hizmeti"ne yer verildiği görülmektedir. Buna göre, uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti olan ISPS hizmeti istisna kapsamında değerlendirilmemiştir.

ISPS hizmetine de şimdiye kadar yapılan düzenlemelerde yer verilmediğinden, mükellefler tarafından istisna durumu sıkça sorgulanmaktaydı. Mükellefler tarafından bu konu ile ilgili olarak da özelge talebinde bulunulmuş ve Maliye Bakanlığı, Deniz Müsteşarlığının da görüşünü alarak bu hizmetin istisna kapsamında değerlendirilmemesi gerektiğine yönelik görüşler bildirmişti. Yine bu görüşe paralel olarak, ISPS hizmeti istisna kapsamında girmeyen işlemler arasında listelenmiştir.

IV. Sirküler ile getirilen açıklamalar

KDV Kanunu'nun 13/b maddesine göre deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler KDV'den müstesnadır.

İstisna kapsamına liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarına verilen hizmetler girmektedir. Bu kapsamda, hava ve deniz taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen pilotaj, römorkaj, palamar, uçak ve gemilerin parkı gibi hizmetler KDV'den istisna olacaktır.

Liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarının seyrüseferine ilişkin olarak araçların yük ve yolcusuna verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de istisna kapsamına girmektedir. Bu hizmetlerin gemi ve yük sahibi firmaların acentelerine yapılması, liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından yapılması istisna uygulamasını etkilememektedir.

Ancak, Kanun'un 13/b maddesindeki istisna uygulaması tek safhalı olduğundan, gemiye veya acentesine doğrudan verilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Alt yükleniciler tarafından verilen hizmetler istisna kapsamında mütaala edilmeyecektir.

Maliye Bakanlığı, daha önceki tebliğlerde de yer alan söz konusu açıklamalara ek olarak 60 numaralı sirkülerde aşağıdaki açıklamaları yapmıştır.

a. 13/b istisnasının tek safhalı olduğuna ilişkin açıklama

Sirküler'de yer alan dikkat çekici açıklamalardan birisi, Kanun'un 13/b maddesinde yer alan istisnanın tek safhalı olduğunun belirtilmesidir. Sirkülerde konuya ilişkin olarak yapılan açıklama şöyledir:

"Ancak, Kanunun 13/b maddesindeki istisna uygulaması tek safhalı olduğundan, gemiye veya acentesine doğrudan verilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Alt yükleniciler tarafından verilen hizmetler istisna kapsamında mütalaa edilmeyecektir."

Bu açıklama ile KDV Kanunu'nun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilebilecek hizmetlerin alt işletmeciler tarafından gemi ve yük sahibi firmalar veya acenteleri dışındaki kişi veya kuruluşlara

sunulması veya fatura edilmesi halinde bu hizmetlerin KDV'ye tabi olacağı, söz konusu hizmetlerin asıl yüklenici tarafından gemi veya yük sahibi firmalara veya acentelerine fatura edilmesi safhasında istisna kapsamında işlem tesis edilebileceği konusuna açıklık getirilmiştir. Zira alt yükleniciler tarafından liman ve hava meydanlarında verilen hizmetlerin istisna kapsamında olup olmadığı hususu da mükellefler tarafından tereddüt edilen bir konuydu.

Buna göre, KDV Kanunu'nun 13/b maddesindeki istisna tek safhalı olarak uygulanacak, yüklenici istisna kapsamında sunduğu hizmet dolayısıyla yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği KDV'yi iade olarak talep edecektir.

b. Ardiye ve terminal hizmetlerine ilişkin açıklama

Ayrıca Sirküler'in 3.2.2.3 no.lu bölümünde Kanun'un 17/4-o maddesine yönelik de açıklamalarda bulunulmuştur. Kanun'un 17/4-o maddesine göre, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir.

Kanun'un ilgili madde hükmüne göre, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri kısmi istisna olarak değerlendirilmiştir. Söz konusu hizmetler, sirkülerin 3.2.2.2 bölümünde 13/b istisnası kapsamında değerlendirilmeyen işlemler arasında sayılmıştır. Ancak Maliye Bakanlığı, sirkülerde bu konuya yer vererek, ardiye ve terminal hizmetlerinin kanunun 17/4-o maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini hatırlatmaktadır.

Ek olarak, Sirküler'de yer alan açıklamaya göre, bir işlemin hem 13/b hem de 17/4-o maddesine girmesi durumunda, 13/b maddesine göre işlem yapılması, yani tam istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, liman ve hava meydanlarında verilen ve KDV Kanunu'nda yer alan herhangi bir istisna hükmü kapsamına girmeyen hizmetler genel esaslara göre KDV'ye tabi tutulacaktır. E&Y