Türk Ticaret Kanunu (TTK),  Vergi Kanunları, Sermaye Piyasası Kanunu (SPK), Bankalar Kanunu, Sigorta Mevzuatı gibi çeşitli mevzuatlardaki hükümler gereği işletmeler farklı esaslara dayalı finansal tablolar düzenlemek zorunda kaldığı için bu bilgiler doğru olsa bile karşılaştırılabilir olma özelliği olmamaktaydı. Ayrıca; hem yabancı ortaklı şirketler hem de yabancı sermayedarlar için bu raporlar anlaşılabilir şekilde düzenlenmemiştir. Bütün bunların yanında Avrupa Birliği (AB) üyeliği hedefinden dolayı 2005 yılından itibaren Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS), Türkiyede borsaya kote şirketler (halka açık şirketler), bankalar ve sigorta şirketlerine zorunlu olmak üzere uygulanmaya başlamıştır.

Bu çalışmamızda Tekdüzen Hesap Planına ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenmiş bir bilançonun Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uygun bir şekilde düzenlenmesi durumunda bilançonun nasıl değişeceğini görmek amacıyla örnek bir uygulama ile konu açıklanmaya çalışılmıştır.

II- UYGULAMADA KULLANILACAK BİLANÇO VE GELİR TABLOSU

Marmara İşletme A.Ş.nin 31.12.2009 tarihli VUK hükümlerine göre düzenlenmiş bilançosu şu şekildedir.

MARMARA İşletmesinin 31.12.2009 Tarihli Bilançosu  (TL Cinsinden İfade Edilmiştir)

III- VARSAYIMLAR

1- İşletmenin kasasında TL dışında, 1.000 USD ve 800 EURO bulunmaktadır. Bilanço tarihi itibariyle efektif döviz alış kuru USD için 1.500, EURO için 1,8500’ dir. İşletme tarafından dönem sonu değerleme işlemi yapılmıştır.

2- İşletme tarafından finansal varlıkların yeniden sınıflandırılması amacıyla yapılan incelemeler sonucunda;

hisselerin satılmasına ilişkin karar, yönetim kurulu tarafından alınmıştır. Bilanço tarihi itibariyle (AB) işletmesine ait hisse senedi Hisse Senetleri hesabına 1.500 TL olarak tespit edilmiştir. (CD) işletmesine ait hisse senedi Bağlı Menkul Kıymetler Hesabına 500 TL olarak kaydedilmiş olup, borsa değeri 800 TL olarak tespit edilmiştir.

3- İşletmenin ticari alacaklarına ilişkin reeskont işleminin sadece alacak senetleri için yapıldığı tespit edilmiş olup, alıcılar için yapılmamıştır. Alacak senetlerinin itibari değeri 8.000 TL olup, 1800 TL reeskont ayrılmıştır. Alıcılara ait detay aşağıdaki gibidir.

4- Ticari malların tahmin satış fiyatı 45.000 TL ve tahmini satış gideri ise 5.000 TL’ dir.

5- Demirbaşlar kredili olarak alınmış, VUK’ un 262. maddesi ve 163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ ne göre kredi maliyeti olan 1.000 TL bilgisayarın maliyeti içersine intikal ettirilmiştir. Demirbaşın ömrü 10 yıldır.

6- 20.000 TL değerindeki makinenin faydalı ömrü 8 yıl olarak belirlenmiştir. Birikmiş amortismanı 2.000 TL olarak kaydedilmiştir. Makinenin işletmeye giriş tarihi 01.04.2009’ dur. Ayrıca, makinenin geri kazanılabilir değeri 18.000 TL’ dir.

7- Şirket avukatları ile yapılan görüşmede, şirket aleyhine satmış olduğu kusurlu mallarla ilgili 4.000 TL’ lik dava devam etmekte ve davayı kaybetme olasılığı %60’ dır.

8- Aralık 2009’ da yürürlüğe giren madenlerin geri kazanılması ve rehabilitasyonu yönetmeliği gereği, şirket işletmekte bulunduğu madenleri doğaya geri kazandırmak amacı ile açılan alanların üzerilerini kapatma zorunluluğu getirmiştir. Bu rehabilitasyonu için 2.500 TL karşılık ayırmıştır.

9- Şirket Rusya’ ya 23.12.2009 tarihi itibari ile 900 TL maliyetli 950 TL değerinde ihracat gerçekleştirmiş olup, mal teslim şekli DAF(Delivered at Frontier) tır. Gemi 31.12.2009 itibari ile varış limanına varmamıştır. Yasal kayıtlarda yurtdışı satış olarak muhasebeleştirilmiştir.

10- Şirket Güngören’ de bulunan maliyeti 10.000 TL tutarındaki arsasını kiraya vermeye karar vermiştir. Arsa’ nın piyasa rayici 15.000 TL’ dir.

11- Şirket satmış olduğu ürünlere karşı garanti vermektedir. Satışı yapılan ürünler için altı aylık garanti çerçevesi içerisinde büyük hatalar olması durumunda 50 TL/br, küçük hatalar olması durumunda 15 TL/br onarım maliyeti olacaktır. Geçmiş tecrübelerden satışı yapılan ürünlerin %80’ i hatasız %5’ i büyük hatalı, %15’ i ise küçük hatalı olduğu hesaplanmıştır. Yıl içerinde 1000 br ürün satılmıştır.

12- Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aktifleştirildiği anlaşılmıştır. Birikmiş amortisman tutarı 500 TL’ dir.

13- Aktifleştirilen araştırma ve geliştirme giderlerinin 500 TL’ lik kısmının araştırma aşamasındaki faaliyetlerle ilgili olduğu anlaşılmıştır. Şirket bu aktifleştirme işlemi ile ilgili amortismanlarını genel yönetim giderlerinde takip etmiştir.

14- Kıdem tazminatı karşılığı 1.800 TL olarak hesaplanmıştır.

15- İşletme 31 Aralık 2009 tarihi itibariyle 2010 yılına ait depo kirasının tamamını peşin olarak ödemiştir. Yasal kayıtlarda ödemenin tamamını cari dönem gideri olarak kaydetmiştir. Aylık kira ödemesi 1.000 TL’ dir.

16- 2009 yılında işletme depolarından birinde elektrik kontağından yangın çıkmıştır. Yangın sonucunda işletmenin bir kısım stoklarında hasar meydana gelmiştir. Depo çalışanları ve sigortacılar tarafından yapılan tespit sonucunda 2.000 TL tutarındaki stokun satılamaz hale geldiği ve 5.000 TL tutarındaki stokun dış ambalajında hasar olduğu tespit edilmiştir. İşletme aktiflerini sigortalatmış olup muhtemel olarak sigorta şirketinden 5.000 TL civarında sigorta hasar geliri elde edileceği öngörülmektedir.

17- Ertelenmiş vergi varlığı ve yükümlülüğünü hesaplayınız. Şirketin 1 hissesi 1 lira olarak kabul edilmiştir.

IV- UFRS’ YE GÖRE ÇÖZÜMLER

1- Kasa

Kasa ile ilgili TFRS’ ye uygun düzeltme işlemi, yabancı para kasası açısından söz konusu olmaktadır. 21 no.lu standarda göre işletmeler, yabancı para cinsinden işlemlerini fonksiyonel para birimine çevirirken, işlem tarihindeki geçerli kur dikkate alınmaktadır. (TMS 21, par.21) Türkiye’ de gerek VUK açısından gerekse de TFRS’ ye uygunluk açısından geçerli kur olarak bilanço tarihindeki Merkez Bankasının Efektif Döviz Alış Kuru kullanılmaktadır. Bu bakımdan VUKa göre yapılan değerleme işlemi ile TFRS’ ye göre yapılan değerleme işlemi arasında herhangi bir farklılık olmayacaktır. İşletme VUK’ a göre değerleme yaptığı için herhangi bir ilave değerleme yapmaya gerek yoktur.

2- Menkul Kıymetler

39 no.lu standarda göre menkul kıymetler üç grupta toplanmaktadır:

1- Alım-satım amaçlı olanlar,

2- Vadesine kadar elde tutulacak olanlar,

3- Satılmaya hazır menkul kıymetler.

TFRS’ ye uyum için, işletme tarafından menkul kıymetleri yukarıdaki ayırıma paralel olarak yeniden sınıflandırılmalı ve 39 no.lu standardın belirttiği değerleme ölçeklerine göre değerlenip finansal tablolara alınmalıdır.

VUK açısından menkul kıymetler alış bedeli üzerinden değerlenir ve finansal tablolarda bu bedel üzerinden gösterilir. Ancak 39 no.lu standarda göre menkul kıymetler (alım-satım amaçlı olanlar) gerçeğe uygun değer üzerinden değerlenmektedir. (Menkul kıymetlerde gerçeğe uygun değer borsa değeridir. Borsa değeri olarak da, değerleme günündeki en iyi alış değeri, eğer en iyi alış değeri yoksa, en iyi satış değeri dikkate alınmalıdır. (kapanış değeri olarak)

Borsada işlem görmeyen menkul kıymetlerin gerçeğe uygun değeri ise, etkin faiz yöntemi (iç verim oranı) kullanılarak tespit edilmektedir. (TMS 39, 49/c) Uygulamada iç verim oranı olarak T.C. Merkez Bankasının Kısa Vadeli Avanslar için yayınlamış olduğu iskonto haddi (emsal faiz oranı olarak) kullanılmaktadır.

Eğer hisse senetlerinin gerçeğe uygun değeri güvenilir bir biçimde ölçülemiyorsa, elde etme maliyeti üzerinden değerlenmektedir.

Hisse senetleri alım-satım amaçlı olduğundan, bunların gerçeğe uygun değerleri ile kayıtlı değeri arasında ortaya çıkacak olan fark, Geçmiş Yıl Kar/Zararı ile ilişkilendirilecektir. (TMS 39, par.45/a)

Örneğimizde, Marmara İşletmesi, (AB) işletmesine ait hisse senedini alım-satım amaçlı olarak kullanmaktadır.

Maliyet Bedeli          : 1.500

Borsa Değeri            : 1.000

Zarar                     :    500

--------------------------------------------  31.12.2009 ----------------------------------------

659 DİĞER GİDER VE ZARARLAR                                               500

110 HİSSE SENETLERİ                                                                      500

Gerçeğe uygun değerinden değişim nedeniyle

--------------------------------------------  -------------- ---------------------------------------

Satılmaya hazır menkul kıymetler de gerçeğe uygun değer üzerinden kaydedilmelidir. Menkul kıymet aktif bir piyasada işlem görüyorsa, bu piyasadaki işlem değeri gerçeğe uygun değeridir. Bunun en güzel örneği, borsada işlem görmesi durumunda borsa değerinin, gerçeğe uygun değer olmasıdır. Eğer menkul kıymet aktif bir piyasada işlem görmüyorsa, bu durumda amorti edilmiş maliyet bedeli üzerinden (etkin faiz yöntemine göre) muhasebeleştirilmelidir.

Satılmaya hazır menkul kıymetlerin, borsa değeri ile tespit edilmiş gerçeğe uygun değeri ile VUK’ a göre kaydedilen alış bedeli arasındaki değer artış ve azalışları ile kur farkları, öz kaynak içerisinde muhasebeleştirilmelidir. Bu varlığın elden çıkarılması durumunda ise, gelir tablosu ile ilişkilendirilir. (TMS 39, par.55/b)

Örneğimizde, Marmara İşletmesi, (CD) işletmesine ait hisse senedini satmaya karar vermiştir. Bundan dolayı duran varlıklar grubundan çıkartılıp, dönen varlık grubu içerisinde ayrı bir başlık altında sınıflandırılmalıdır.

Maliyet Bedeli         : 500

Borsa Değeri          : 800

Değer Artışı            : 300

---------------------------------  31.12.2009 ------------------------------

113 SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR                          500

240 BAĞLI MENKUL KIYMETLER                                                      500

Yeniden sınıflandırma

----------------------------------  -------------- -----------------------------

113 SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR                          300

523 FİNANSAL VARLIK DEĞER ARTIŞLARI                                     300

Değer artışı nedeniyle

-----------------------------------  -------------- -----------------------------

3- Ticari Alacaklar

VUK’ a göre, senetsiz borçlar, senetsiz alacaklar ve vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulması mümkün değildir. Ancak TMS 39’ a göre, tüm ticari alacak ve borçlar için reeskont işlemi zorunludur.

Ticari alacaklar içerisinde yer alan Alacak Senetlerine reeskont ayrılmış olmasına rağmen, Alıcılar hesabı reeskonta tabi tutulmamıştır. TMS 18 standardına göre vadeli satışlara ilişkin vade farklarının satışlar içerisinde değil, ertelenen faiz geliri hesabında raporlanması gerekmektedir. Bu nedenle satış işlemi sonucunda ortaya çıkan ve henüz tahsil edilmemiş olunan faiz gelirlerinin alacaklardan indirilmiş olması ve karşı ayağının da pasif karakterli bir hesapla() ilişkilendirilmiş olması gerekmektedir. Böylece satışlar içerisinde yer alan vade farkları, çıkarılmış olunmaktadır.

Vergi Usul Kanunu açısından senetsiz alacaklara reeskont ayrılması kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmiştir. Ancak TFRS ve SPK açısından vadeli satışlar, reeskonta tabi tutularak gerçeğe uygun değeri üzerinden gösterilmektedir.

Alacaklar ayrıca, tahsil edilme imkanı bakımından incelenmek suretiyle şüpheli durumda olup olmadığı tespit edilmelidir. Buna göre, bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilebilmesi için işletmeler değişik göstergelerden yararlanabilmektedir. Bunlar;

- İşletmenin önceki yıllarda tahsil edilemeyen alacaklarına ilişkin veriler,

- Borçlunun ödeme yeteneği,

- İşletmenin içinde bulunduğu sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya çıkan olağanüstü koşullardır.

İşletmeler bu verilerden yararlanmak suretiyle ve makul bir gerekçeye dayandırarak şüpheli alacak tahmini yapabilirler ve bununla birlikte bu alacaklara karşılık ayırabilirler. Alacaklar etkin faiz yöntemine göre iskonto edilmiş değer üzerinden finansal tablolarda gösterilmelidir. Burada kullanılan etkin faiz oranı alacağın peşin değerini tahsil tarihindeki vadeli fiyatına eşitleyen orandır. Ancak reeskont ayrılmadan önce alacaklar içinde tahsil kabiliyeti zayıflamış olanlar tespit edilerek düşülmelidir. Bu alacaklara karşılık ayrılmalıdır.

Buna göre örneğimizdeki alacaklara bakıldığında tahsil vadeleri aşağıdaki gibi olacaktır:

Yukarıdaki tabloya bakıldığında Volkan Yıldız ve Hasan Yalçın’ a ait alacaklar 2009 yılında tahsil edilmesi gerektiği halde, tahsil edilememiş olduğu görülmektedir. (2010 yılındaki hesap hareketleri ile teyit edilmelidir.) Bundan dolayı bu alacaklara 31.12.2009 tarihi itibariyle karşılık ayrılmalıdır. (950+700=1.650 TL).

----------------------------------  31.12.2009 ------------------------------

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                                               1.650

121 ALACAK SENETLERİ                                                                  1.650

Şüpheli alacak kaydı

-----------------------------------  -------------- ----------------------------

Şüpheli alacak çalışması yapıldıktan sonra reeskont çalışması yapılmalıdır. Reeskont çalışması aşağıdaki gibi yapılacaktır.

Reeskont = Tutar x Vadeye Kalan Gün Sayısı x Faiz Oranı / 360 +( Vadeye Kalan Gün Sayısı x Faiz Oranı )

Reeskont işlemine ilişkin yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir. (Kazanılmamış Faiz Gelirleri)

Defter Değeri               : 6.300

Bugünkü Değer             : 5.746

Reeskont Tutarı             : 554A

----------------------------------  31.12.2009 -----------------------------

600 YURTİÇİ SATIŞLAR                                                                554

122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU                                           554

Şüpheli alacak kaydı

-----------------------------------  -------------- ---------------------------

4- Stoklar

VUK 274. madde hükmüne göre emtia maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 veya daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275. madde de yazılı mamuller için de uygulanabilir. Uygulamada stok ile ilgili değer düşüklüğü ayırabilmenin temel şartı olarak VUK 267. maddenin üçüncü sırası uygulanmaktadır.  Dolayısı ile değer düşüklüğü karşılığı ayırabilmenin temel şartı takdir komisyonuna başvurarak emsal bedeli tespit edilmelidir. TMS 2’ ye göre stoklar maliyet bedelleri ya da net gerçekleşebilir değerlerinin düşük olanı ile değerlenir. Net gerçekleşebilir değer tahmini satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyetleri ve satış giderleri düşülerek bulunmaktadır. Mamulün VUK’ a göre değeri 55.000 TL iken tahmini net gerçekleşebilir değerleri 40.000 TL’ dir.

Net Gerçekleşebilir Değer: 45.000 (tahmini satış fiyatı)-5.000(tahmini satış gideri) Net Gerçekleşebilir Değer: 40.000 TL

Bu durumda  (55.000-40.000) 15.000 TL’ lik stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmak gerekmektedir. Stok değer düşüklüklerinin muhasebeleştirilmesi şu şekilde olmalıdır.

-----------------------------------  31.12.2009 ---------------------------

157 DİĞER STOKLAR                                                                    55.000

153 TİCARİ MALLAR                                                                          55.000

-----------------------------------  31.12.2009 ---------------------------

621 SATILAN MALIN MALİYETİ                                                     15.000

158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI                                               15.000

-----------------------------------  -------------- ---------------------------

5- TMS 23’ e göre özellikli varlıklar hariç olmak üzere yabancı kaynak kullanmak suretiyle edinilen varlıkların maliyetine borçlanma maliyetlerini intikal ettirmek mümkün değildir. Dolayısıyla varlık maliyeti içersinde yer alan yabancı kaynak kullanım maliyetinin sonuç hesaplarına intikali gerekir. Fazla ayrılan amortismanda geri çekilmelidir.

----------------------------------  31.12.2009 -----------------------------

660 FİNANSMAN GİDERLERİ                                                       1.000

255 DEMİRBAŞLAR                                                                      1.000

-----------------------------------  31.12.2009 ----------------------------

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                                 100

621 SATILAN MAMUL MALİYETİ                                                       100

-----------------------------------  -------------- ----------------------------

6- Makinenin amortismanlarının düzeltilmesi gerekmektedir. UMS 16’ ya göre kıst amortisman uygulanmalıdır. Makine, Nisan ayında alındığı için 1 yıllık yerine 9 aylık amortisman giderinin dikkate alınması gerekmektedir.

Makinenin Amortismanı = 20.000/8 *9/12 =1.875

-----------------------------------  31.12.2009 -----------------------------

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                                 2.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                                     1.875

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                                                       125       

------------------------------------ -------------- -----------------------------

7- TMS 37’ e göre mali tablolarda bir karşılık ayrılabilmesi için geçmişteki olaylardan kaynaklanan mevcut bir yükümlülük olması, bu yükümlülük ile ilgili muhtemel bir nakit çıkışı öngörülmesi ve bu nakit çıkışının güvenilir olması gerekmektedir. Kusurlu mal ile ilgili davada mevcut bir yükümlülük bulunmakta, dava aleyhte seyretmesi nedeniyle nakit çıkışı öngörülmekte ve %60 olasılıkla bu tutar 4.000 TL gösterilmiştir. Karşılık, vaka tek bir olaydan kaynaklandığı için en olası sonuç yönteminde göre muhasebeleştirilmelidir.

----------------------------------  31.12.2009 ---------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                                             4.000

379 DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI                                    4.000

-----------------------------------  -------------- -------------------------

8- Maden çıkartma faaliyetleri ilgili yönetmeliğin yürürlüğe girmesi ile maden sahalarının rehabiltasyonu TMS 37’ e göre mevcut bir yükümlülük haline gelmiştir. Oluşan yükümlülük maden çıkartıldıkça artmaktadır. Bir önceki örnekte olduğu gibi maden faaliyetin başlamadan önce, oluşacak sorumluluğu tahmin etmek mümkün değildir. Bu nedenle, maden çıkartıldıkça oluşan yükümlülük gider olarak mali tablolara alınacaktır.

------------------------------------  31.12.2009 -------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                                             2.500

379 DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI                                    2.500

------------------------------------- ------------- -------------------------

9- INCOTERMS teslim şekillerine göre DAF teslimde, risk alıcıya kendi limanında geçmektedir. Söz konusu işlemde mallar henüz yolda olduğu için risk Akc işletmesindedir. Bu nedenle satış olarak görülen bu işlemi geri almak gerekecektir.

-------------------------------------  31.12.2009 -------------------------

601 YURTDIŞI SATIŞLAR                                                              950

153 TİCARİ MAL                                                                          900

153 01 Yoldaki Mallar                                                             

120 TİCARİ ALACAKLAR                                                                  950

621 SATILAN MALIN MALİYETİ                                                         900

---------------------------------  -------------- ----------------------------

10- TMS 40 Yatırım Amaçlı Elde Tutulan Gayri menkuller standartı gereği, esas faaliyet dışında yatırım amaçlı tutulan varlıkların ayrı sınıflandırılması gerekmektedir. Yatırım amaçlı tutulan bu gayrimenkuller ya maliyet bedeli üzerinden ya da gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlanmaktadır. Örneğimizde olduğu gibi oluşan gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosuna alınacaktır ve amortisman ayrılmayacaktır. Ek olarak şirket satış amaçlı elde tuttuğu varlıkları dönen varlıklar içersine alması gerekecek ve bunlar için de amortisman ayırmayacaktır.

----------------------------------  31/12/2009 ------------------------------

250 ARSA ARAZİ                                                                            5.000

250 01 Yatırım Amaçlı                                                              

250 ARSA ARAZİ                                                                         10.000

649 DİĞER OLAĞAN GELİRLER                                                          5.000

------------------------------------  -------------- ---------------------------

11- Şirket UMS 37 çerçevesinde, beklenen değer yöntemine göre mevcut garanti yükümlülükleri için karşılık ayırmak gerekecektir. İlgili standart ayrılması gereken karşılığı bu gibi durumlarda ağırlandırılması gerektiğini belirtmektedir.

Onarımların Beklenen Değeri: = (50.000 x %5) + (0 x %80) + ( 15.000 x %15) = 4.750

------------------------------------  31.12.2009 ----------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                                             4.750

379 DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI                                      4.750

------------------------------------- ------------- -----------------------------

12- Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır: “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmiş olmadıkça, faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (başlangıç maliyetleri gibi) Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) veya yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir. (UMS 38, 69/a) Buna göre kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aktifleştirilmeyip, gider olarak yazılması gerekmektedir.

----------------------------------  31.12.2009 ----------------------------

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                                               2.500

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                                  500

262 KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİD.                                              3.000

----------------------------------- ------------ -----------------------------

13- Araştırma giderlerinin dönem gideri olarak kaydedilir. (UMS 38 par.54) Geliştirme safhasındaki harcamalar ise aktifleştirilir.

-----------------------------------  31.12.2009 ---------------------------

630 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ                           500

263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİD.                                                 500

------------------------------------ 31.12.2009 ----------------------------

268 BİRİKMİŞ İTFA PAYLARI                                                        100

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                                                         100

------------------------------------  ------------- ----------------------------

14- İşletme, işten ayrılma sonrası ayrılan faydalar: tanımlanmış katkı planlarını ölçer, muhasebeleştirir ve açıklar (UMS 19 par. 43, 44, 46) Buna göre işletmenin kıdem tazminatı karşılığı ayırması gerekmektedir.

-----------------------------------  31.12.2009 ---------------------------

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                                               1.800

472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI                                                     1.800

-----------------------------------  -------------- ---------------------------

15- Tahakkuk esası ve dönemsellik ilkeleri gereği, kira ödemeleri gerçekleştikleri aylarda gider niteliğinde olup gelir tablosuna yansıtılmalıdır. Yasal kayıtlarda yapılan kaydın UFRS’ ye göre düzeltilmesi sonucu verilecek kayıt aşağıda yer almaktadır.

-----------------------------------  31.12.2009 -----------------------------

180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER                                       1.000

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                                                      1.000

------------------------------------  ------------- ----------------------------

16- UMS 37-Karşılıklar, Koşullu Varlık ve Yükümlülükler standardına göre, işletme ilgili yangın döneminden sonra çıkmış olsa dahi, 31.12.2009 tarihi itibariyle yangından oluşan hasara ait karşılık ayırmaktadır. 2010 yılında şirketin kaynaklarından muhtemel bir çıkış meydana gelecek olup tutar güvenilir şekilde ölçülebilmektedir. Buna karşılık olarak sigorta şirketinden alacağı muhtemel 5.000 TL ancak şirketin hesaplarına girdiği takdirde gelir kaydedilebilecektir.

-------------------------------------  31.12.2009 ----------------------------

157 DİĞER STOKLAR                                                                    5.000

153 TİCARİ MALLAR                                                                         5.000

-------------------------------------  31.12.2009 ----------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                                             5.000

659 DİĞER GİDER VE ZARARLAR                                                    2.000

153 TİCARİ MALLAR                                                                          2.000

158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ                                                             5.000

--------------------------------------  -------------- ----------------------------

17- Burada UMS 12 Gelir Vergileri Standardı, işletme finansal tablolarına uygulanacaktır. 12 no.lu standardın amacı, gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini düzenlemek, bir işletmenin bilançosunda yer alan varlık ve borçların defter değerlerinin, ileride varlıklar için fayda elde etme, borçlar için ise ödeme yapılmasının cari dönemde oluşan ve sonuçları işletmenin finansal tablolarına yansıyan işlemler veya diğer olayların cari ve ileriki dönemlerdeki vergisel sonuçlarının belirlenmesidir.

Şirket vergi karı ile UMS’ ye göre düzenlenmiş kar arasında geçici fark yaratan bilanço kalemleri için UMS-12 çerçevesinde ertelenmiş vergi hesaplayacaktır. Geçici fark yaratan kalemlerin yarattığı vergisel etki aşağıdaki gibidir. Vergi oranı %20’ dir.

Satış amaçlı elde tutulan bağlı menkul kıymetlerin piyasa düzeltme etkisi sermayenin altında değer artışları olarak gösterildiği için ertelenmiş vergi borcu etkisi da buradan alınıp ertelenmiş vergi hesabına alınacaktır.

----------------------------------  31.12.2009 ---------------------------

110 HİSSE SENETLERİ                                                                 300

523 SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIK DEĞER ARTIŞI                   240

499 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                                           60

----------------------------------  -------------- ----------------------------

Ertelenen Vergi Varlıkları ve Yükümlülükleri

V- SONUÇ

Bu çalışmada, uluslar arası muhasebe standartlarının finansal tablolar üzerindeki etkileri incelenmiştir. Yapılan çalışma sonucunda, uluslar arası muhasebe standartlarının temel ilkelerini ve sunuluş standartları doğrultusunda işletmeye ait finansal tablo verilerinin değişikliğe uğradığı, finansal tabloların tarihi maliyetleri yansıtmaktan uzaklaşarak gerçeğe uygun değeri yansıtır hale geldiği görülmüştür. Örnek uygulamamızda, standart gereği uygulanan karşılık politikalarının işletme karlılığını azalttığı yönünde bulgulara ulaşılmış, işletmenin gerçekte zarar durumunda olduğu ortaya çıkarılmıştır.

Özgür ÖZKAN*

Yaklaşım

(*)   Vergi Denetmeni, Eski Banka Müfettişi, Muhasebe Finansman Doktora Öğrencisi

([1]) Uygulamada genellikle kazanılmamış (ertelenen) faiz alacakları, 120 Alıcılar içerisinden düşülmek suretiyle 120 no.lu hesap net olarak gösterilmekte ve buna ilişkin açıklama dipnotlarda yapılmaktadır. SPK tarafından yayınlanan UFRS’ ye uygun finansal tablo formatı ve buna ilişkin dipnotlar formatında bu şekilde yapılmaktadır.