Vergi incelemeleri sırasında en çok karşılaşılan uygulamalar; hizmet veya satış bedelinin düşük gösterilmesi ya da satış veya hizmet nedeniyle, hiç belge düzenlenmemesi şeklinde karşımıza çıkmaktadır

I- GİRİŞ
Vergi incelemeleri sırasında en çok karşılaşılan uygulamalar; hizmet veya satış bedelinin düşük gösterilmesi ya da satış veya hizmet nedeniyle, hiç belge düzenlenmemesi şeklinde karşımıza çıkmaktadır

Bunlarla ilgili somut örnekler vermek gerekirse, apartman dairesi ya da dükkan satışında, 400 bin YTL’ye satılan bir ev için, 250 bin YTL’lik fatura düzenlenmesi, satış bedelinin düşük gösterilmesi olarak karşımıza çıkar. Bir taşımacılık ya da danışmanlık hizmeti nedeniyle, alınan paranın karşılığında, fatura veya serbest meslek makbuzu verilmemesi de, belge düzenlenmemesine ilişkin somut örnektir.

Gelirin kısmen ya da tamamen gizlendiği durumlarda “vergi ziyaı”nın varlığından sözedilir ve “ziya uğratılan verginin bir katı tutarında” vergi ziyaı cezası kesilir. (VUK md.344)

Vergi ziyaına, VUK’un 359. maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza “üç kat” olarak uygulanır (VUK md.344/3).

Üç kat ceza uygulanacak ve kaçakçılık suçu olarak nitelendirilebilecek fiiller, VUK’un 359. maddesinde, bentler halinde sıralanmıştır.

Bunlardan, konumuzla ilgili olan, “Kapsamı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” fiili ile ilgili hüküm, aşağıdaki gibidir:

“Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında, altı aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur (VUK md. 359/a-2)” (5904 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009) (on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur)

Özellikle son zamanlarda, bazı vergi inceleme elemanları, “yanıltıcı belge” ile ilgili yasa hükümlerini yorumlarken, “faturada satış bedelinin düşük gösterilmesi” olayını da bu kapsamda değerlendirmiş ve faturada satış bedelini düşük gösterdiğini saptadıkları işletmeler aleyhine, “üç kat vergi ziyaı” cezası ve “kaçakçılık suçu” uygulanması yönünde raporlar düzenledikleri savcılığa suç duyurusunda bulundukları gözlenmektedir.

Bu aşamada, konunun değerlendirilme ihtiyacı duyulmuş ve yukarıda yer verilen yasa hükümleri doğrultusunda, faturada satış bedelinin düşük gösterilmesinin, yanıltıcı belge düzenlendiği anlamına gelip gelmeyeceği, aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.

II- YANILTICI BELGE VE FATURA

A- YANILTICI BELGE VE FATURANIN TANIMI

1- Yanıltıcı Belge
Yanıltıcı belgenin tanımı, Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinin, parantez içi hükmünde tanımlanmıştır.

Buna göre, kapsamı itibariyle yanıltıcı belge; gerçek bir muamele ve duruma dayanmakla birlikte, bu muamele veya durumu, mahiyet veya miktar itibariyle, gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir (1).

2- Fatura

Satılan mal ya da yapılan iş karşılığında, müşterinin borçlandığı tutarı göstermek üzere, malı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belgedir (VUK md. 229).

Faturanın şekli ve fatura nizamı ile ilgili bilgiler, VUK’un 230 ve 231. maddelerinde kapsamlı olarak yer almaktadır.

B-SATIŞ BEDELİNİN DÜŞÜK GÖSTERİLMESİ YÖNÜYLE YANILTICI BELGE

Yanıltıcı belge olayına konu olan belge, genellikle “Fatura”dır.

Faturada, satış bedelinin düşük gösterildiği durumlarda, hem “ikmalen ya da re’sen tarhiyat” yapılmakta hem de VUK’un 353. maddesi uyarınca, “özel usulsüzlük cezası” kesilmektedir. Faturada yer alması gereken unsurlar, Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde beş bent halinde sıralanmıştır.
Bunlardan 4 no.lu bentte, faturada bulunması gereken unsurlar arasında;

Malın veya işin;

- Nev’i,

- Miktarı,

- Fiyatı,

- Tutarı,

yer almaktadır.

Bir belgenin, kapsamı itibariyle yanıltıcı belge olarak nitelendirilmesi yönünden, Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2. maddesinde; belgede iki unsurun birlikte ya da iki unsurdan birinin gerçeğe aykırı olma özelliği aranmaktadır. Bu iki unsurdan; biri “mahiyet”(yani satılan malın cinsi veya niteliği),diğeri ise “miktar” (yani satılan malın sayısı, ağırlığı, hacmi) dir.

Yasada “Bedel” sözcüğünden söz edilmemektedir. Bu da kanun koyucunun, bedelin düşük gösterilmesi eylemini, “kaçakçılık suçu” olarak nitelendirmediğinin bir göstergesi olmaktadır. Malın bedeli kavramı, kanun koyucunun yabancısı olan bir kavram değildir. Mal bedelinin düşük gösterilmesi, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” fiili olarak nitelendirilmiş olsaydı, ilgili madde metninde buna yer verilirdi. “Malın ya da Hizmetin Bedeli” kavramına, kaçakçılık suçu ile ilgili 359. madde metninde yer verilmeyişi, kanun koyucunun, “bilinçli bir tercihi” olarak değerlendirilmelidir.

Burada, bedelin düşük gösterilmesi olayının, “yanıltıcı belge” olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği bakımından yorumlarken, “çarpıcı bir örnek” vermekte yarar vardır.

ÖRNEK: (A) düzenlemiş olduğu belgelerden bir kısmında, satış bedelini düşük göstermiştir. (B) ise, sattığı malların karşılığında, bir bölümü için hiç belge düzenlememiştir. Bu uygulama nedeniyle, (A)’nın sebebiyet verdiği “vergi ziyaı” 500 birim, (B)’nin sebebiyet verdiği “vergi ziyaı” 10.000 birimdir. Başka bir ifade ile (B)’nin neden olduğu vergi ziyaı (A)’nın 20 katıdır.

Bu durumda, eksik fatura düzenleme fiiline yani (A)’ya,“3 kat vergi ziyaı cezası” , hiç fatura düzenlemeyen ve daha yüksek tutarda vergi ziyaına sebebiyet veren (B) ye ise “bir kat vergi ziyaı cezası” kesilmesi gibi bir tablo ortaya çıkacaktır, bu imkansızdır.

Kanun koyucu, gelirinin tamamını gizleyen mükellefe bile, “üç kat vergi ziyaı cezası” kesilmesine ve kaçakçılık suçu uygulanmasına karşı olduğuna göre, gelirinin bir kısmına fatura düzenlemeyene “üç kat vergi ziyaı cezası” uygulanamayacağı ortadadır.

Uygulamada, kapsamı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiili, mal satın aldığı firmadan, daha yüksek tutarda(örneğin; demir, çimento, kereste,kumaş, akaryakıt vs) alınması durumlarında uygulanmaktadır.

ÖRNEK: Bir konfeksiyon imalatçısı 3.000 metre kumaş almasına rağmen, kumaş faturasını, 8.000 metre olarak düzenlenmiştir.

Burada, gerçek bir mal alınmıştır ancak mallar olduğundan fazla gösterilmek suretiyle, olması gerekenin üzerinde bir fatura alınıp, vergi ziyaına sebebiyet verilmiştir. Bu gibi durumlarda "Üç kat vergi ziyaı cezası" uygulanmaktadır (2).

Aksine durumlarda, fiil kaçakçılık suçu olarak nitelendirilmemektedir. Örneğin, yap-satçı diye adlandırılan müteahhitler, yani daire, kat ve dükkan halinde satmak amacıyla “özel inşaat” yapanlar, sattıkları bağımsız bölümlerin(daire ve dükkanların) satış bedelini, gerçeğin altında gösterdiğinde ve bu fiil de sonradan ortaya çıkarıldığında, üç kat değil bir kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir.

Kaldı ki, satış bedelinin düşük gösterildiği durumlarda, hem üç kat vergi ziyaı cezası hem de kaçakçılık suçu fiili nedeniyle “hapis cezası” uygulansa, yap-satçı inşaat müteahhitlerinin yüzde 95’i, hapiste olurlar, dışarıda müteahhit kalmazdı. Ayrıca, sadece inşaatçılar değil, diğer meslek gruplarından örneğin mobilyacı, serbest meslek erbabı ve daha bir çok meslek grubundakilerin önemli kısmı, hapis cezası ve üç kat vergi ziyaı cezası ile karşı karşıya kalırlardı.

III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan ve verilen örneklerden de fark edileceği gibi, satış bedelinin faturada düşük gösterilmesi, vergi ziyaı cezasını gerektiren bir fiildir. Ancak, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması ve hapis cezası istemiyle, olayın ceza mahkemesine intikal ettirilmesi, yasanın lafzına ve ruhuna aykırıdır.

Bir an için satış bedelinin faturada düşük gösterilmesinin, üç kat vergi ziyaı cezası veya hapis cezası gerektiren bir fiil olduğunu varsaydığımızda, son beş yılda bu yönde yapılan ve bulunan hasılat farkı nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilen, tüm vergi incelemelerinin yanlış yapıldığı ve bu incelemelere konu edilen mükelleflere üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi ve hapis cezası uygulamasının başlatılması gibi anlamsız bir sonuç doğurur.

Elde ettiği gelir karşılığında hiç fatura düzenlemeyene, üç kat vergi ziyaı cezası uygulanamazken, düzenlediği faturada bedeli düşük gösteren mükellefe, üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi ve hapis cezası uygulanması adil olmayacağı gibi, eksik fatura düzenleyenleri de hiç fatura düzenlememeye yönlendirebilecektir. Başka bir ifade ile kayıtdışının en büyük teşvikçisi olacaktır.

Metin TAŞ(*)
Yaklaşım

Prof.Dr.Metin TAŞ

* Prof. Dr., Gazi Üniversitesi, İİBF Maliye Bölümü
(1) Yanıltıcı belge konusunda geniş bilgi ve aynıttılı açıklama için Bkz. Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Cilt:10, Ankara, 1994, s.3068-3072; Hasan Hüseyin BAYRAKLI, Vergi Ceza Hukuku, Külmcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları,Afyonkarahisar, 2006, s.247
(2) Veysi SEVİĞ, “Naylon Fatura Kullanılması ile İlgili Son Düzenleme”, Yaklaşım, Sayı: 115, Temmuz 2002, s.18