A)   GİRİŞ

Bilindiği üzere ülkemiz ekonomisi için inşaat sektörü lokomotif olma işlevini devam ettirmekte ve doğal sonucu olarak da inşaat projeleri her geçen gün artış göstermektedir. Yapılan bu projelerin yasal prosedüre  ve vergi uygulamalarına uygun olması da taraflar açısından büyük önem arz etmektedir. 

Son zamanlarda gerçek ve / veya tüzel kişiler arsalarını hasılat paylaşımı yöntemi ile müteahhitlere veya inşaat şirketlerine vermektedirler. 

Uzun yıllardır uygulanmakta olan kat karşılığı yöntemine alternatif olarak sunulan hasılat paylaşımı yönetiminin daha fazla tercih edilmesinin nedeni de vergi uygulamaları ve  hukuki prosedürdür.

Bu yazıda, hasılat paylaşımı yönteminin arsa sahipleri ve müteahhitler yönünden var olduğu düşünülen avantajları açıklanmaya çalışılacaktır.

B) HASILAT PAYLAŞIM YÖNTEMİ

Gelir paylaşımı da denilen, bu yöntemde de kat karşılığında olduğu gibi arsa sahipleri müteahhitlere arsa teslim etmekte ancak karşılığında kat karşılığı inşaat işlerinden farklı olarak konut veya işyeri değil, satış hasılatının belli bir kısmını almaktadırlar. Yani arsanın karşılığında konut ya da işyeri değil nakit para alınmaktadır. Bu konuya ilişkin yasal düzenleme 60 Sıra numaralı KDV Sirküleri ile yapılmıştır. Anılan sirkü hükümlerinde, uygulamada "hasılat paylaşımı", "gelir paylaşımı" vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işler de, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatının paylaşılmakta olduğu, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri numaralı KDV Genel Tebliğinde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Yapılan bu düzenleme hükümlerince hasılat paylaşımı yöntemine göre;

- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

C) GERÇEK KİŞİLERE AİT ARSALARIN MÜTEAHHİTLERE HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİYLE VERİLMESİ VE KARŞILIĞINDA ELDE EDİLEN HASILATIN VERGİLENDİRİLMESİ

Burada esas olan arsa sahibinin arsayı nasıl elde ettiğidir. Çünkü arsanın elde edilme şekline uygun olarak hasılat paylaşımın vergilendirilmesi de özellik arz etmektedir. Gerçek kişi arsayı satın alma yoluyla elde edebileceği gibi miras veya bağışlama şeklinde de elde etmiş olabilir

1. Arsanın Satın Alma Şeklinde Elde Edilmesi;

a. Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu; satın alınan arsanın hasılat paylaşımı yöntemi ile müteahhide verilmesi olayında, arsanın iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmişse hasılattan alınan pay değer artış kazancı olarak kabul edilmemekte ve gelir vergisine tabi tutulmamaktadır. Arsa iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmeden hasılat paylaşımı usulüyle verilmişse hasılattan alınan pay ile arsanın artırılmış maliyet bedeli arasındaki fark tutar, ilgili yıl için belirlenen istisna tutarı da dikkate alınarak gelir vergisine tabi tutularak vergilendirilmesi gerekmektedir.

b. KDV Karşındaki  Durumu; arsa sahibi gerçek kişilerin satın alma yoluyla edindiği arsaların hasılat paylaşımı usulüyle müteahhide teslimi,

• Arsanın şahsi bir işletmeye dahil olmaması veya
• Arsa sahiplerinin arsa alım-satımını devamlı yapmamaları ve bir meslek haline getirmemeleri şartıyla KDV’ye tabi olmayacaktır.

Dolayısıyla, bu teslim karşılığında alınan hasılat payı KDV’ye tabi olmayacaktır. Bu durumda, müteahhidin veya firmanın arsanın karşılığı olarak arsa sahibine kalan hasılat payı tutarında arsa sahibi adına gider pusulası düzenlemesi gerekir. Gider pusulası düzenlenmesi gereken bu ve benzeri durumlar KDV’den muaf tutulacaktır.

Ancak arsanın, gerçek kişi sahibinin ticari  işletmesinin aktifine kayıtlı olması veya arsa sahibi gerçek kişinin arsa alım-satımı işini mutad bir faaliyet olarak sürdürdüğü durumlarda bu yöntem ile müteahhitlere arsa teslimi KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu gibi durumlarda, hasılattan arsa sahibine kalan pay müteahhide teslim edilen arsanın karşılığı olduğundan, arsa sahibi gerçek kişilerin, hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenlemeleri ve fatura bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplayarak beyan etmeleri gerekmektedir.

2. Arsanın Miras ya da Bağış Yoluyla Elde Edilmesi;

a. Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu; miras ya da bağış yolu ile edinilen arsanın, hasılat paylaşımı usulüyle müteahhide verilmesi olayında, alınan hasılat tutarı ne olursa olsun gelir vergisine tabi bulunmamaktadır. Yani, bu şekilde hasılat paylaşımı usulüyle verilen arsalar için değer artış kazancı veya ticari kazanç kapsamında vergilendirme yapılmayacaktır. Diğer bir ifade ile, gelir vergisi yükü “0” (sıfır)’dır.

b. KDV  Karşısındaki Durumu; arsa sahibi gerçek kişilerin miras ya da bağış yoluyla edindiği arsaların hasılat paylaşımı usulüyle müteahhide teslimi,

• Arsanın şahsi bir işletmeye dahil olmaması veya
• Arsa sahiplerinin arsa alım-satımını devamlı yapmamaları ve bir meslek haline getirmemeleri şartlarını yerine getirmesi halinde KDV’ye tabi olmayacaktır.

c. Alınan Hasılat Payında Gelir Vergisi ve KDV; Maliye Bakanlığı 25.03.2011 tarihli ve 76 Sıra numaralı GVK Sirküleri’ nde; miras kalan ya da bağış yolu ile edinilen arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesiyle edinilen dairelerin satılması olayının, “değer artış kazancı” olarak vergilendirilmeyeceğini açıklamıştır.

Öte yandan, 60 Sıra numaralı KDV Sirküleri’ nde, hasılat paylaşımı usulüyle yapılan işlerinde 30 Seri numaralı KDV Genel Tebliğinde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Buna göre, miras ya da bağış yoluyla edinilmiş arsaların müteahhide hasılat paylaşımı karşılığı verilmesi sonucu elde edilen hasılat (gelirler) gelir vergisine tabi değildir.

D) ŞİRKETLERE AİT ARSALARIN MÜTEAHHİTLERE HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİYLE VERİLMESİ VE KARŞILIĞINDA ELDE EDİLEN HASILATIN VERGİLENDİRİLMESİ

Şirketlere ait arsaların satışında; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/e ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-r maddeleri hükmü ile düzenlenmiş istisnalar bulunmaktadır. Söz konusu istisnadan faydalanabilmek için gayrimenkulün en az iki tam yıl süreyle (730 gün) şirket aktifinde kayıtlı olması halinde satıştan doğan kazancın %75’lik kısmı Kurumlar Vergisinden istisna tutulmaktadır. KDV Kanununda ise bu satışlar nedeniyle Katma Değer Vergisi’nden de istisna tutulduğu belirtilmiştir.

Esas olan ise şirket aktifinde kayıtlı arsanın hasılat paylaşımı yöntemiyle müteahhitlere verilmesinde bu istisnaların uygulanıp uygulanmayacağıdır. Maliye Bakanlığı görüş ve uygulamasına göre şirket aktifinde kayıtlı arsaların hasılat paylaşımı yöntemiyle müteahhitlere devredilmesi işlemi %18 oranında KDV’ye, satıştan doğan kazancın tamamı ise Kurumlar Vergisine tabii bulunmaktadır.

E) HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİNİN, KAT KARŞILIĞI YÖNTEMINE GÖRE AVANTAJLARI

İnşaat projelerinin hasılat paylaşım yöntemi ile yapılmasında, vergilendirme ve dolayısıyla avantaj arsa sahibinin gerçek kişi veya şirket olmasına göre değişmektedir.

Arsa sahibinin gerçek kişi, olması halinde arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmeyen arsa sahipleri;

• Müteahhitlere arsa tesliminde değer artış kazancı,
• Arsanın karşılığında müteahhitlerden aldıkları taşınmazların satışında ise, tamamını bir defada satmaları halinde yine değer artış kazancına tabi olmaksızın işlem yapabilmektedir.

Ancak söz konusu arsalar ticari bir organizasyon dahilinde veya bir ticari organizasyon olmaksızın birden fazla suretle satmaları halinde ise ticari faaliyet kapsamında gelir vergisi ve KDV ile karşı karşıya kalabilmektedirler.

Dolayısıyla hasılat paylaşımı yönteminin en büyük avantajı arsa alım satımını sürekli ve mutat olarak yapmayan gerçek kişiler için ortaya çıkmaktadır. Çünkü bu gerçek kişiler hasılattan aldıkları pay, arsanın karşılığı olarak değerlendirilmekte olup, sadece değer artış kazancı yönüyle gelir vergisine tabi olmaktadırlar.

Ayrıca bu yöntemle inşa edilen gayrimenkullerin satışında faturalandırma ve vergisel işlemlerin müteahhit tarafından yapılması gerektiğinden, arsa sahibinin herhangi bir vergisel yükümlülüğü olmadığı gibi, hukuki prosedürlerle uğraşması da gerekmemektedir.

Bu durum, hasılat paylaşımı yönteminin arsa sahibi gerçek kişilere sağladığı hem büyük bir kolaylık hem de büyük bir vergisel avantaj olarak görülmektedir.

F) SONUÇ

Yukarıdaki bölümlerde detaylı olarak açıklandığı üzere, hasılat paylaşımı yöntemi arsa sahibinin gerçek kişi veya şirket olmasına göre değişik sonuçları da beraberinde getirmektedir.

Burada esas olan şirketler için bu yöntemin herhangi bir avantaj sağlamadığı, aksine mevcut istisnaların bile söz konusu yöntem için uygulanmadığıdır. Bize göre yanlış olan bu uygulamanın, şirketler için KVK 5/e ve KDV 17/4-r madde hükümlerince sağlanmış istisnaların korunmasını sağlayacak şekilde düzenlenmesi gerekmektedir.

Gerçek kişiler ise, arsalarını hasılat paylaşımı ile müteahhitlere vermeleri halinde ciddi bir vergisel avantaj ile iş ve işlemlerde ise büyük bir kolaylık sağlamış olacaklardır. Yılmaz SEZER, Yaklaşım Dergisi-Mayıs/2015

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.