Malum olduğu üzere her yıl gelir vergisi mükellefleri için Mart ayı beyannameleri verildiği ve hesaplanacak vergilerin de ilk taksitlerinin ödendiği aydır.  Ocak ayında MTV ödemeleri ile başlayan bireysel bütçelerdeki deprem, beyan edilecek bir geliriniz bulunduğunda kendini mart ayında daha da derinden hissettirmektedir. Bu nedenle, eskilerin söylediği “Mart ayı dert ayı” tabiri gelir vergisi mükellefleri için de ayrı bir anlam taşımaktadır. ​

Genel olarak değerlendirdiğimizde; Türkiye’de elde edilen ücretlerin nasıl vergilendirilmesi gerektiğinde mevzuatın açık olduğu; ancak yabancı ülke mukimlerinin Türkiye’de çalışmaları durumunda  elde edilen ücretlerin nasıl vergilendirileceği konularının uygulamada anlaşılmasının biraz daha güç olduğu  görülmektedir.  

Ücret Nedir? 

Ücret, GVK’nın 61’inci Maddesi'nde, “İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” olarak tanımlanmıştır. Aynı Madde'de ayrıca ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının, onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. 
​

Bununla birlikte, GVK uygulamasında 23'üncü Madde'nin 11 Numaralı Bendi'ne göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler, TBMM, İl Genel Meclisi ve Belediye Meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan ​daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler, yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler ile sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret tanımı içerisinde değerlendirilmektedir.

Yabancı Ülkelerden Döviz Cinsinden Elde Edilen Ücretlerde İstisna

GVK’nın 23’üncü Maddesi hangi ücret gelirlerinin istisna kapsamında olduğunu belirlemiştir.  Burada, yabancı ülke mukimleri açısından önem arz eden husus, 14’üncü Fıkra'da açıklanmıştır. Buna göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler istisna tutulmuştur. 

Ancak bu istisnanın uygulamasında bazen karışıklık yaşanmakla birlikte yabancı bir ülkedeki işveren tarafından doğrudan doğruya ödenen ücretler belirli şartlar ile istisna tutulmaktadır.

Bu istisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür: 

• ​Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı bulunduğu işverenin dar mükellef kurum olması,
• Bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunmaması, 
• Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
• Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapacağı ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması
• Ücretin döviz olarak ödenmesi,
• Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi

Örneğin; bir Alman firmasının İstanbul’daki irtibat bürosunda çalışan Hans Müller’e, 2014 yılında işvereni tarafından, Türkiye dışında elde edilen  kazançlar üzerinden 60.000 Euro ücret ödenmiştir. GVK’nın 23'üncü Maddesi'nin 14 No.lu Bendi'ne göre, döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ilgili yukarıdaki şartların sağlanması halinde Hans Müller yıllık beyanname vermeyecektir.

Doğrudan Yurt Dışından Alınan ve İstisna Kapsamına Girmeyen Ücretler Nasıl Vergilendirilecek?

GVK uyarınca tevkifata tabi tutulmayan ve ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının söz konusu ücret gelirinin yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekmektedir. Bu durumda GVK’nın gelirin toplanması ve beyanı hakkındaki hükümlerine göre işlem yapılması gerekmektedir.

Türkiye ile İlgili Yabancı Ülke Arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Varsa Ne Yapılmalı?

Yurt dışından ücret geliri elde edenin yabancı ülke mukimi olması durumunda, uluslararası anlaşma hükümleri öncelik kazanacaktır. Bunun için öncelikle ilgili ülke anlaşmasına bakarak ücretlerin hangi ülkede vergilendirileceğine karar verilmesi gerekmektedir. Örneğin; herhangi bir 12 aylık bir dönemde toplam 183 günden fazla Türkiye’de çalışan bir yabancı ülke mukimine ödenen ücret her hâlükârda Türkiye’de vergilendirilecektir. Bu durumda yabancı ülke mukiminin Türkiye’de vergilenmesinin gerekmesi durumunda yurt dışından elde edeceği ve tevkifata tabi tutulmayan ücret gelirini beyan etmesi gerekmektedir.  Aksi halde, Türkiye’de vergileme hakkı yok ise hiçbir şekilde Türkiye’ye beyanname verilmesi gerekmemektedir. 

Gelirinin Bir Kısmı Doğrudan Yurt Dışından, Bir Kısmı ise Stopaja Tabi Olarak Yurt İçinden Ödenen Yabancı Ülke Mukimi Ücretliler Ne Yapmalı?

Bu durumda Türkiye’nin ilgili ülke ÇVÖ Anlaşmasına göre vergileme hakkının bulunması durumunda yurt dışından elde edilen gelirin her durumda beyan edilmesi gerekmektedir.  Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler için beyanname verilmemektedir. Bununla birlikte; birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı 2014 yılı için 26.000 TL’yi aşan mükelleflerin ücretlerinin tamamının beyannameye dâhil edilmesi gerekmektedir. Bu durumda ücretinin bir kısmını Türkiye’deki işverenden tevkif suretiyle alan; bir kısmını da yurt dışından doğrudan yabancı işverenden alan şahısların tevkif suretiyle elde ettiği ücret gelirinin 2014 yılı için toplam 26.000 TL’yi geçmesi durumunda, söz konusu ücret gelirini de yabancı ülkeden elde ettiği ücret geliri ile birlikte beyan edecek ve tevkif suretiyle Türkiye’de kesilen vergiler ise mahsup edilerek geri kalan tutar vergi dairesine ödenecektir. 

GVK’daki “birden fazla işveren” ifadesinin yabancı işverenleri kapsayıp kapsamadığı hususu Kanun metninden ve tebliğlerden anlaşılamamaktadır. Ancak vergi idaresince verilen görüşlerde; yurt dışındaki işverenin de dikkate alındığı ve  Türkiye’de çalışan bir yabancı ülke mukimi kişinin tevkif edilmemiş yurt dışı geliri bulunuyorsa bunun Türkiye’de beyan edileceği, ayrıca  Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri 2014 yılı için 26.000 TL üzerinde ise bunun da beyannameye dahil edilmesi gerektiği belirtilmektedir. 

Yıllık Beyanname Verilmesi Durumunda Beyannamede Hangi Giderler İndirim Konusu Yapılabilir?

Yabancı ülke mukimlerinin yukarıdaki açıklamalara göre yıllık beyanname vermeleri durumunda aşağıdaki giderleri söz konusu beyannamelerinde beyan ettikleri gelirlerin % 10 unu aşmamak üzere (Türkiye’de yapılmaları şartıyla) indirim konusu yapılabilecektir.

Bu giderleri şu şekilde sıralayabiliriz:

• ​Hayat/Şahıs sigorta primleri,
• Eğitim ve sağlık harcamaları,
• Bağış ve yardımlar, 
• Sponsorluk harcamaları, 
• Doğal afetler ile ilgili ayni ve nakdi bağışlar,
• Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan,
• Nakdi bağış ve yardımlar,
• Bireysel Katılım Yatırımcısı İndirimi (6327 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 82. maddeye göre yapılacak indirim)
• EXPO 2016 Antalya Ajansına yapılan her türlü nakdî ve ayni bağış ve yardımlar,
• Diğer kanunlara göre tamamı indirilecek bağış ve yardımlar.

Sonuç olarak yabancı ülke mukimlerinin Türkiye’de çalışmaları halinde elde ettikleri ücret gelirlerinin hangi hallerde Türkiye’de vergilendirilmesi ve nasıl vergilendirileceği büyük önem taşımaktadır. Timur Çakmak

http://www.kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=395

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.