Örtülü Sermaye Uygulamasında Neden Düzeltme Var?

10 Ekim 2015 tarihli yazıda , örtülü sermaye halinde “düzeltme” için öngörülen “vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi” ile ilgili yasal düzenlemelere değinmiştik. Tekrar özetleyecek olursak; beyana dayalı vergilerde vergilemenin kesinleşmesi, vergileme işlemini tesis eden “vergi dairesi” tarafından düzenlenecek “tahakkuk fişi” ile tutar ve miktar olarak ortaya çıkar. 

Bu yazıda ise örtülü sermaye halinde “düzeltme” konusunda yeni bir yargı kararını ele alacağız. 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesindeki düzenlemeye göre; “örtülü sermaye” şartlarının varlığı halinde, KVK’nın 12’nci maddesi lafzı, söz konusu düzeltmelerin (kur farkları hariç) borçlu ve alacaklı nezdinde yapılmasını gerektirir; çünkü söz konusu düzenleme gereği, örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde yapılacak düzeltme, “faiz niteliğindeki” bir ödemenin yıl sonu itibarıyla “kâr payı” olarak yeniden sınıflandırılmasıdır. Düzeltmenin amacı, “gider” olarak indirimi kabul edilmeyen faiz tutarlarının mükerrer veya çifte vergilemeye neden olmamasıdır. 

Verginin Kesinleşmesi ve Ödemenin Gerçekleşmesine İdare’nin Yaklaşımı

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgeler ile farklı görüşler sunulmuş ve nihai olarak, “örtülü sermaye” halinde borcu kullanan kurumun zararda olması veya diğer nedenler ile kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş bir vergi olamayacağı açıklanmıştır. Bunun sonucunda da, borçlu nezdinde vergi kesinleşmesi ve ödenmesi söz konusu olmadığından; borcu veren kurum tarafından faiz gelirinin “kâr payı” olarak sınıflandırılarak “iştirak kazancı istisnası” kapsamında değerlendirilmesi kabul edilmemektedir. Aynı yaklaşım denetim birimi tarafından da benimsenmiştir. 

Vergi Yargısında Alınan Kararlar Ne Diyor?

Daha önceki yazıda belirtildiği üzere “örtülü sermaye” varlığı halinde Danıştay 4’üncü Dairesi tarafından oybirliği ile alınan 23/01/2014 tarihli Karar mükellef lehine sonuçlanmıştır. 

Burada ele alacağımız Karar, Danıştay 3’üncü Dairesi tarafından oy çokluğu ile alınmış, 02/02/2015 tarihli Karar’dır. Karar’daki çoğunluk oy sahiplerinin (3 çokluk oyu) gerekçeleri aşağıdaki gibidir:

“(…) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinin 7’nci fıkrası kapsamında düzeltme işlemine konu ederek iştirak kazançları istisnasına dahil eden davacının, ilişkili kurumun zarar beyan ettiği, bu durumda tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının gerçekleşmemesi nedeniyle sözü edilen gelirlerin kurumlar vergisi beyannamesinde iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi ve vergiden istisna tutulması yasal olarak mümkün olmadığından, davacı şirketin kurumlar vergisi beyannamesinde iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi doğrultusundaki ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle yapılan kurumlar vergisi tahakkukunda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. (...)

(...) Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına,… 020.2.2015 gününde oy çokluğuyla karar verildi. (…)”

Karar’daki karşı oy sahiplerinin (2 karşı oyu) gerekçeleri aşağıdaki gibidir:

“(…) Kanun hükmünün değerlendirilmesinden, örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı tutarlarının, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için, örtülü sermaye kullanan firmanın, dönem sonunda mutlaka kar elde etmesi ve bu matraha isabet eden vergi kadar ödenecek kurumlar vergisinin beyan etmesi şartı aranmadığı anlaşılmaktadır.

5520 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi (7) nolu bendinde ”...Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının…” ifadesine yer verilmiş ise de, normal şartlar altında kurumların kar elde edeceği ve bulunan matrah farkı nedeniyle ilave vergi tarh edileceği öngörülerek, bu şekilde ifade kullanılması Kanun yazım tekniğinin bir gereğidir. Ancak, matrah farkı bulunmasına karşın kurumun zararlı olması nedeniyle ilave bir vergi ödemesinin söz konusu olmadığı hallerde bu düzeltmeyi engelleyen açık bir kısıtlama bulunmamaktadır. Kaldı ki bu gibi durumlarda da devreden zararın azaltılması söz konusu olup, düzeltme için zarar azaltımına ilişkin matrah farkının kesinleşmiş olması yeterlidir.

Bu durumda, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkı tutarlarını kanunen kabul edilmeyen gider kaydederek gider kaleminden çıkarması sonucu zarar beyan etmiş olmasının, davacı şirket tarafından 5520 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi kapsamında düzeltme işlemi yapmasına engel teşkil etmeyeceğinden, dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı oyuyla çoğunluk kararına katılmıyoruz. (…)”

Karar’da açıklanan çokluk oyu gerekçelerine katılmıyoruz. Karşı oy gerekçesinde de belirtildiği üzere; düzeltme için, örtülü sermaye kullanan mükellefin, dönem sonunda mutlaka kar elde etmesi ve bu matraha isabet eden vergi kadar ödenecek kurumlar vergisini beyan etme şartı aranmadığı anlaşılmaktadır. 

Zira, vergi beyanının zarar olarak bildirilmesi halinde de, düzenlenen ‘’tahakkuk fişi” verginin kesinleşmesine karinedir. Bu yaklaşımın, maddenin getirilmesindeki amaca, hakkaniyete ve vergilemenin genelliği ilkelerine daha uygun olduğu kanaatindeyiz. 

Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesindeki “vergi kanunlarının uygulamasında” esas alınması gereken ilkeyi belirten, “(…) vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. (…)” hükmünün de buna imkân verdiği kanaatindeyiz. Bu nedenle, verginin kesinleşmesi ve ödenmesi bu bakış açısı ile değerlendirilmelidir. 

Mükelleflerin mali ödevlerini düzenleyen bir kanun hükmünün belli bir kesinlik içermemesi, vergilemede “öngörülebilirliği” ortadan kaldıracaktır. Hukuk kurallarının yorum ve uygulanmasının "öngörülemez" nitelikte olması ise Anayasa'nın 35’inci maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlali ile sonuçlanacaktır.

Sonuç Olarak…

Örtülü sermaye halinde düzeltme konusundaki görüşümüz; burada açıklananbir önceki yazıda değerlendirilen Danıştay Kararı ile Danıştay’ın 3’üncü Dairesi’nin yukarıda yer verilen Karar’ındaki karşı oy gerekçeleri ile paraleldir. Örtülü sermaye düzeltmesinde borç alan nezdinde mali zarar nedeniyle tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş bir vergi olmadığı yaklaşımından hareketle, borç veren tarafından elde edilen kazancın “iştirak kazancı” istisnasından faydalanması gerektiği kanaatindeyiz. Bu tür vergi tarhiyatları ve kesilen cezalar ile karşı karşıya kalanların, yargı kararlarının istikrara kavuşması açısından, bu tür vergi tarhiyatları ile kesilen cezaları yargıya taşıma alternatifini değerlendirmelerini öneriyoruz. Abdulkadir Kahraman/KPMG BLOG

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.