Örtülü Sermaye Uygulamasında Düzeltme

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesiyle “örtülü sermaye” düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile, “borç/öz sermaye oranı”, “ortakla ilişkili kişi” ve “öz sermaye” açık ve net bir şekilde tanımlanmıştır. Bunların detaylarına girmeyeceğiz. 

Ancak, şu kadarını belirtelim; örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde, borca ilişkin olarak ödenen “faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar” hem Gelir Vergisi hem de Kurumlar Vergisi Kanunu açısından, gerek borç alan, gerekse borç veren tarafından şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla “kâr payı dağıtımı” veya şube olarak faaliyet gösteren kurumlar açısından ana merkeze aktarılmış “şube kazancı” sayılmaktadır.

Yazımızın konusunu; örtülü sermaye kapsamında yapılan ve “faiz” niteliğindeki ödemelerin borç alan ve borç veren nezdinde düzeltilmesi gerektiği durumda bu gelirin “yeniden sınıflandırması” oluşturacaktır. Çünkü KVK, örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde, KVK’nın 12. maddesi lafzı söz konusu düzeltmeleri (kur farkları hariç) zorunlu kılmaktadır.

KVK 12/7. madde hükmünde belirtildiği üzere, örtülü sermaye uygulamasında söz konusu düzeltmenin yapılabilmesi; “örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına” bağlıdır. 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde ise, “kesinleşme” şu şekilde tanımlanmıştır: 

“(...) Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. (...)”

Neden Düzeltme Yapılıyor?

Örtülü sermaye halinde yapılması öngörülen düzeltme faiz niteliğindeki bir ödemenin örtülü sermaye düzenlemesi gereği kâr payı olarak yeniden sınıflandırılması nedeniyledir. Ancak, söz konusu yeniden sınıflama “vergi kanunları” açısından bir sınıflama olup, ticari işleyiş ile ilgili değildir. Amacı ise, “gider” olarak indirimi kabul edilmeyen faiz tutarlarının, mükerrer veya çifte vergilemeye sebebiyet vermemesidir. Aksi takdirde, aynı gelir üzerinden ekonomik olarak iki kez vergi alınması sonucu ortaya çıkacaktır.

Kesinleşme ve Ödenmiş Olma Şartı Nedir?

Düzeltme için öngörülen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesine ilişkin düzenlemeler, vergileme sırasında takip edilecek usullerin düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) yer almaktadır.

VUK’un 20. maddesinde verginin tarhı, “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar olarak belli eden idari işlem” şeklinde tanımlanmıştır. Diğer taraftan, VUK’nun 22. maddesinde verginin tahakkuku, “(...) tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir (...)” olarak hükme bağlanmıştır. 

Beyan üzerinden alınan vergilerde vergileme işlemi, vergi dairesi tarafından düzenlenecek tahakkuk fişi ile tutar ve miktar olarak ortaya çıkar. 

Borçlunun Zararı Halinde Kesinleşme ve Ödenme Gerçekleşir mi?

Örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde “borçlu” zarar beyan ediyorsa, kesinleşmiş ve ödenmiş bir vergi var mıdır? Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgeler incelendiğinde farklı farklı görüşler verildiği görülüyor. Başlangıçta,  borcu kullanan kurum nezdinde kurumlar vergisi matrahının oluşup oluşmaması hususuna bakılmaksızın, borç veren açısından gelirin faiz yerinde kâr payı olarak sınıflandırılarak “istisna” kapsamında olacağı yönünde görüş beyan edilmiştir.

İdare daha sonra görüş değiştirmiştir. Değiştirilen görüş ile, “örtülü sermaye” halinde, borcu kullanan kurumun zararda olması veya diğer nedenler ile kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, bu kurum adına tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş bir vergi olamayacağından, borcu veren kurum tarafından faiz gelirinin “kâr payı” olarak sınıflandırılarak “iştirak kazancı istisnası” olarak dikkate alınamayacağı açıklanmıştır.

Düzeltmede, tarh işleminin “1 lira da olsa vergi ödenmesi” pratik sonucuna bağlanmaması gerektiği kanaatindeyiz. Aksi takdirde,  yasa koyucunun örtülü sermaye durumunda yapılacak düzeltmedeki çifte vergilemeyi önleme amacına aykırı hareket edilmiş olacaktır. Çünkü borç alan kurumun örtülü sermayeye isabet eden faiz tutarını “gider kabul edilmeyen indirim” olarak dikkate alması ve devreden zararını bu tutar kadar azaltmaktadır. Borç veren nezdinde bu beyanın zarar olarak tutarının kesinleşmesidir. 

Diğer taraftan, borç veren ise elde ettiği faiz kazancı üzerinden bir vergi ödememelidir; çünkü, borcu alan nezdinde zarar azaltımı şeklinde de olsa bir vergi varlığı kaybedilmekte, gelecek yıllarda yararlanılabilecek zarar miktarı azalmaktadır. 

Yargıya İntikal Eden Uyuşmazlıklarda Alınan Kararlar Ne Diyor?

Örtülü sermaye halinde yargıya intikal eden uyuşmazlıklar söz konusudur. Bunlardan biri, Danıştay 4’üncüDairesi tarafından oybirliği ile alınan 23/01/2014 tarih ve K: 2014/391 sayılı Karar’dır. 

Danıştay 4’üncü Dairesi, söz konusu Karar'ında ileri sürülen iddialar, bozulması istenen Karar'ın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görmemiş; Vergi Mahkemesi Kararı’nın gerekçesini aynen onaylamıştır. 

Söz konusu Karar gerekçesi şu şekildedir:

“(…)Yasa'nın 12/7'nci maddesi ve ilgili Tebliğ hükümlerine göre, borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Ancak, anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığının ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi, vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.

Vergi inceleme raporunda da, davacının borç verdiği şirketlerin davacı şirketten aldıkları borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle, bu kısma isabet eden faiz ve kur farklarının kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı belirtildiğine göre; söz konusu tutarın davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi suretiyle verdiği kurumlar vergisi beyannamesi anılan düzenlemelere uygun bulunduğundan, aksi yönden hareketle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir. 

Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına (…) oybirliği ile karar verildi.”  

Yukarıda yer alan Karar gerekçelerinin, örtülü sermayeye ilişkin düzeltme durumunda yasa koyucunun iradesi ile “örtülü sermaye” maddesinin ruhuna uyduğu kanaatindeyiz. Bu nedenle, söz konusu yaklaşımın İdare tarafından benimsenmesi, maddenin getirilmesindeki amaca, hakkaniyete ve vergilemenin genelliği ilkelerine daha uygun olacaktır. 

Nitekim Anayasa Mahkemesi son zamanlarda kendisine yapılan uyuşmazlık başvurularında, Vergi İdaresi’nin kanun maddelerinin uygulaması ile ilgili olarak istikrar kazanmış uygulamaları değiştirmesinin “vergilemede öngörülebilirlik” sorunu yarattığı görüşündedir. İdare'nin buradaki örnekler ve benzeri görüş değişiklikleri sonrasında tarh edilen vergi ve kesilen cezalar mükellefler açısından vergilemede öngörülebilirliği ortadan kaldırmakta ve hukuki güvenliğin sağlanmasına engel oluşturmaktadır. 

Sonuç olarak, örtülü sermaye halinde düzeltme konusundaki görüşümüz burada açıklanan Danıştay Kararı ile uyuşmaktadır. Örtülü sermaye düzeltmesinde borç alan nezdinde mali zarar nedeniyle tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş bir vergi olmadığı yaklaşımından hareketle borç veren tarafından elde edilen kazancın “iştirak kazancı” istisnasından faydalanması gerektiği kanaatindeyiz.
 
Bu tür vergi tarhiyatları ve kesilen cezaları ile karşı karşıya kalanların söz konusu tarhiyatları yargıya taşıma alternatifini değerlendirmelerini öneriyoruz. Abdulkadir Kahraman http://www.kpmgvergi.com

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.