Giriş:

İkale sözleşmeleri, 1475 sayılı İş Kanunu ve öncesinde hemen hemen uygulamaya hiç yansımadığı halde, iş güvencesi hükümlerinin yürürlüğe girmesinin ardından özellikle 4857 sayılı İş Kanunu sonrasında giderek yaygınlaşmaya başlamıştır. Yasalarımızda açıkça düzenlenmemiş olan bu müessesenin dayanağı anayasadaki sözleşme özgürlüğü ilkesidir.

İkale sözleşmeleri ile ilgili yargıya taşınmış uyuşmazlıklarda artış olduğu ve bu uyuşmazlıkların daha çok, yapılan ikale sözleşmesinin muteber olup olmadığı yönünde yaşandığı görülmektedir.

Yazımızda ikale sözleşmesinin hukuki dayanağı, ilgili yargı kararları ve ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatının vergi kanunları karşısındaki durumu ele alınacaktır.

İkale Sözleşmesinin Tanımı ve Hukuki Dayanağı

İkale, tarafların ortak iradesi ile kurulan sözleşmenin aynı yolla yürürlükten kaldırılmasını ifade eden hukuki terimdir.(1)

Tarafların daha önce kurdukları bir hukuksal ilişkiyi, başka bir hukuksal işlemle ortadan kaldırmaları ya da daha önce yapılmış olan bir sözleşmenin, tarafların karşılıklı anlaşmaları ile yeni bir sözleşme yapılması suretiyle bozularak ortadan kaldırılması olarak da tanımlanabilir.(2)

10.12.2010 tarihli bir Yargıtay kararında (3) ise ikale sözleşmesi için;

“Bozma sözleşmesi (ikale) yasalarımızda düzenlenmiş değildir. Uygulamada sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak daha önce kabul edilen bir hukuki ilişkinin sona erdirilmesinin de mümkün olduğu, sözleşmenin doğal yoldan sona ermesi dışında tarafların akdi ilişkiyi sona erdirebilecekleri kabul edilmektedir.

İşçi ve işveren iradelerinin fesih konusunda birleşmesi, bir taraf feshi niteliğinde değildir. İş Kanunu'nda bu sona erme türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklamanın (icap) ardından diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur.

Bu anlamda bozma sözleşmesinin şekli, yapılması, kapsam ve geçerliliği Borçlar Kanunu hükümlerine göre saptanacaktır. Buna karşılık iş sözleşmesinin bozma sözleşmesi yoluyla sona erdirilmesi, İş Hukuku'nu yakından ilgilendirdiği için ikalenin yorumunda iş sözleşmesinin yorumunda olduğu gibi genel hükümler dışında İş Hukuku'nda işçi yararına yorum ilkesi göz önünde bulundurulacaktır.”

ifadelerine yer verilmiştir.

Kararda görüldüğü üzere ikale sözleşmesi Borçlar Kanununda düzenlenmemiş olmasına karşın şekil, kapsam ve geçerliliği Borçlar Kanunu hükümlerine göre belirlenecektir. Yargıtay tarafından yukardaki gibi tanımlanan bu müessesenin gerçekleşmesi için taraflardan birinin icabı ve diğerinin kabulü ile ikale sözleşmesi kurulmuş olacaktır.

İkale Sözleşmesinin Vergisel Sonuçları

İkale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatının ücret olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda görüş ayrılıkları bulunmaktadır. Bu tartışmanın en büyük nedeni ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatının, 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde belirtilen kıdem tazminatı kapsamına girip girmeyeceği konusudur. Bu nedenle değerlendirmelere girmeden önce ücret ve kıdem tazminatı kavramlarının tanımı ve niteliği konusuna değinmekte fayda vardır.

Ücretin Tanımı ve Hukuki Niteliği

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde

“Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. 

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”  denilerek ücretin tanımı yapılmıştır.

Kıdem Tazminatının Tanımı ve Hukuki Niteliği

4857 sayılı İş Kanunu ile 1475 sayılı İş Kanunu’nun, 14. maddesi istisna tutulmak üzere, tüm hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır. İlgili maddede Kıdem Tazminatı almanın şartları belirlenmiştir. Kanun’un 14. maddesinin hükmü aşağıda belirtildiği gibidir;

“Bu Kanuna tabi işçilerin hizmet akitlerinin:

1. İşveren tarafından bu Kanunun 17. maddesinin II numaralı bendinde gösterilen sebepler dışında,

2. İşçi tarafından bu Kanunun 16. maddesi uyarınca,

3. Muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyla,

4. Bağlı bulundukları kanunla kurulu kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik veya malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla;

5. (Ek: 25/8/1999 - 4447/45 md.) 506 Sayılı Kanunun 60. maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya aynı Kanunun Geçici 81 inci maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleri ile işten ayrılmaları nedeniyle,

Feshedilmesi veya kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi arzusu ile sona erdirmesi veya işçinin ölümü sebebiyle son bulması hallerinde işçinin işe başladığı tarihten itibaren hizmet akdinin devamı süresince her geçen tam yıl için işverence işçiye 30 günlük ücreti tutarında kıdem tazminatı ödenir. Bir yıldan artan süreler için de aynı oran üzerinden ödeme yapılır.”

Yargıtay tarafından verilen bir kararda (5) ise Kıdem Tazminatı “işverene ait bir ya da birkaç işyerinde belli bir süre çalışmış bir işçiye, işini kaybetmesi halinde işinde yıpranması, yeni bir iş edinmede karşılaşacağı güçlükler ve işyerine sağladığı katkı göz önüne alınarak, geçmiş hizmetlerine karşılık işveren tarafından kanuni esaslar dâhilinde verilen toplu para" olarak ifade edilmiştir.

Konunun Gelir Vergisi Kanunu Açısından İncelenmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 7 numaralı bendinde;

 “1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun’a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz)” denilerek kıdem tazminatının gelir vergisinden istisna edildiği ifade edilmiştir.

Bu madde gerekçe gösterilerek ikale sözleşmesi sonucu personele ödenen kıdem tazminatının, anılan kanunun 25. maddesindeki istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı konusunda farklı görüşler mevcuttur.

İkale sözleşmesi sonucunda ödenen kıdem tazminatının Gelir Vergisi Kanununun 25/7. maddesindeki istisnadan yararlanamayacağını savunanlar bu fikirlerini, ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatının eski iş kanunu olan 1475 sayılı İş Kanunun 14. Maddesinde belirtilen kıdem tazminatı kapsamında değerlendirilemeyeceği görüşüne dayandırmaktadırlar.

Yukarıdaki fikre katılmayan ve ikale sözleşmesi sonucunda ödenen kıdem tazminatının vergiye tabi tutulmaması yönünde görüş bildirenlerin gerekçesi ise, olayın gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiğidir. Vergi kanunlarının uygulanması ve vergilendirme ile ilgili işlemlerin ispatı ile ilgili olarak VUK’nun 3’üncü maddesinde “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınır” düzenlemesi yer almaktadır. Bu görüşü savunanlar VUK md.3’ü olaya uygulamak suretiyle ikale sonucu ödenen kıdem tazminatının da 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. Maddesinde belirtilen kıdem tazminatı gibi istisna tutulması gerektiğini ifade etmektedir. Bize göre de, her ne kadar ikale sonucu ödenen kıdem tazminatı açıkça 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde belirtilmemiş olsa da sözleşme sonucu ödenen kıdem tazminatının işin gerçek mahiyeti gereği istisna olarak dikkate alınması gerekmektedir. 

İdarenin olaya bakışı:

Maliye idaresinin 2008 yılında vermiş olduğu bir özelgede;(6)

“..ikale anlaşması kapsamında işçiye yapılan kıdem tazminatı ödemesi, İş Kanunu’nda tanımlanan kıdem tazminatı niteliğinde bir ödeme değildir. Bu sebeple ikale sözleşmesi gereğince ödenen kıdem tazminatının, İş Kanunu hükümlerine göre ödenen kıdem tazminatını gelir vergisinden istisna kabul eden GVK’ nın 25/7. maddesi hükmünden yararlanması ve vergiden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu ödemenin GVK’ nın 61. maddesi gereğince ücret olarak nitelendirilmesi ve tevkifata tabi tutulması gerekir.”

denilerek ikale sözleşmesi sonucu personele ödenen kıdem tazminatı,1475 sayılı İş Kanunda yazan kıdem tazminatı kapsamına dahil edilmemiş ve GVK 25/7. maddedeki istisnadan yararlandırılmayarak ücret olarak değerlendirilmesi sonucuna ulaşılmıştır.

Ancak maliye idaresi daha sonradan görüşünü değiştirmiş ve aşağıdaki özelgeyi (7) yayınlamıştır;

“…1475 sayılı Kanun uyarınca kıdem tazminatı, Kanunun 14 üncü maddesinde sayılan nedenlerle iş akdinin feshi hallerinde hak kazanılan bir tazminattır.

Ancak uygulamada, işçi ve işveren karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle iş sözleşmesini sona erdirebilmekte ve bu sözleşme (bozma sözleşmesi) ile aynı zamanda işçiye kıdem tazminatı, ihbar tazminatı vb. hususlar dikkate alınarak çeşitli şekillerde hesaplanan ödemelerin yapılması kararlaştırabilmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, 1475 sayılı İş Kanununun 14 üncü maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir. Dolayısıyla, iş akdinin taraflarca karşılıklı olarak anlaşılmak suretiyle sona erdirilmesi dolayısıyla çalışana ödenmesi öngörülen tutarın; İş akdinin 1475 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi uyarınca fesh edilmesi halinde aynı çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin 7 nci bendi uyarınca kıdem tazminatı olarak dikkate alınması ve bu çerçevede söz konusu tutarın gelir vergisinden istisna edilmesi, bu tutarı aşan kısmının ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” 

İdarenin benimsemiş olduğu yeni görüşe göre, ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatı ödemeleri 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde düzenlenen kıdem tazminatı ile aynı nitelikte sayılmış olup, GVK 25/7. maddeye göre vergiden istisna edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Olayın gerçek vasfının dikkate alınarak ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatlarının vergiden istisna edilmesi yönünde verilen özelgedeki görüş ile tarafımızca benimsenmiş olan görüş de paraleldir.

Maliye idaresinin güncel görüşünü destekler nitelikte verilmiş 2012 tarihli bir Yargıtay kararında(8);

“…öncelikle ikale sözleşmesinde kıdem tazminatının ödenmesi kararlaştırıldığı takdirde, kıdem tazminatının 1475 sayılı Yasanın 14 üncü maddesine göre hesaplanması ve anılan maddedeki kıdem tazminatı tavanının gözetilmesi gerekir. Bu açıdan bu tazminat sadece damga vergisine tabi olacağı açıktır.”

açıklamalarına yer verilmiş ve ikale sözleşmesi kapsamında yapılan kıdem tazminatı ödemelerinin gelir vergisinden istisna olduğuna dair görüş bildirilmiştir.

İkale Sözleşmelerinin Sosyal Güvenlik Hukuku Açısından Değerlendirilmesi

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesinde;

b) Ayni yardımlar ve ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazminatı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları ile Kurumca tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin % 30’unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları, prime esas kazanca tabi tutulmaz.”

denilerek kıdem tazminatının veya bu mahiyetteki toplu ödemenin prime tabi olmadığı ifade edilmiştir.

Yukarıda yer alan hükümde kıdem tazminatının yanında “kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme” de prime esas kazancın tespitinde dikkate alınmayacak unsurlardan sayılmıştır. Yrg. 9. HD.’nin, 20.02.2012 tarih ve E: 2012/5869, K: 2012/4685 sayılı kararında da belirtildiği üzere ikale sözleşmesi ile ödenen tutar kıdem tazminatı mahiyetinde bir toplu ödeme olup, hesaplanırken kıdem tazminatı tavanının da göz önüne alınması gerekir.  Gerek Yargıtay’ın yaklaşımı, gerekse Maliye İdaresinin son görüşü doğrultusunda, ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatının, 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde sayılan kıdem tazminatı niteliğinde olduğu görüşü ağır basmaktadır. Bu yaklaşım kabul edildiğinde, ödenen tazminatın 5510 sayılı Kanun’da yer alan istisnadan yararlanabileceği ve prime esas kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı söylenebilir.

Sonuç

İkale sözleşmesi sonucunda işçiye ödenecek kıdem tazminatının Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7. maddesindeki istisna kapsamında olup olmayacağı yönünde farklı görüşler mevcuttur. İkale sözleşmeleri sonucu ödenen kıdem tazminatının, işçiye ikale adı altında ödenmesi, yapılan fesih işleminin gerçek niteliğini değiştirmeyecektir. Olayın gerçek mahiyeti ele alındığında, ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatının GVK 25/7. madde kapsamında değerlendirilerek vergiden istisna edilmesi uygun olacaktır. Nitekim yazımızda belirtmiş olduğumuz bir Yargıtay kararı ve maliyenin konu ile ilgili yayınlamış olduğu son özelgesi de bu yöndedir. Ayrıca bu kapsamdaki ödemelerin “kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme” olarak değerlendirilerek prime esas kazanca dâhil edilmemesi de Yargıtay’ın ve Maliye’nin yaklaşımına uygun olacaktır. Utku Gelbal http://www.verginet.net

Kaynaklar:

(1) Serkan ELMAS, “Türk İş Hukukunda İkale”, Kamu-İş Dergisi, C:11, S:1/2009, http://www.kamu-is.org.tr/pdf/1114.pdf (31.05.2009)

(2) (Akyiğit,2008;176).

(3)Yargıtay 9. Hukuk Dairesi E.2007/30760 K.2008/9208 T. 21.04.2008

(4) Yargıtay 9. Hukuk Dairesi E. No. 2007/15135 K. No. 2007/28823 T.2.10.2007 

(5) Yargıtay7. Hukuk DairesiE.2014⁄13529 K.2015⁄444 T.26.01.2015

(6)İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 03.06.2008 tarih ve 12268 sayılı Özelgesi

(7) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 15.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-53 sayılı Özelgesi

(8) Yrg. 9. HD.’nin, 20.02.2012 tarih ve E: 2012/5869, K: 2012/4685 sayılı kararı

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.