Sermaye azaltımı esasında vergisel olarak karmaşık bir konudur. Çünkü ortaklara dağıtılan sermayenin niteliğine göre vergi doğabilmekte ve tevkifat yapılması gerekebilmektedir. Zira daha önce de bahsedildiği gibi ortaklara dağıtılan para niteliğine göre kâr payı olarak nitelendirilebilmekte ve stopaja tabi olabilmektedir.

Dağıtılan para ortakların şirkete sermaye olarak koyduğu nakit değerlerden oluşuyorsa vergi doğmamaktadır. Ancak dağıtılan sermayenin içerisinde geçmiş yıl kârları gibi kalemler varsa bu fiilen kâr dağıtımı olmakta ve stopaja tabi olmaktadır. Yürürlükteki mevzuata göre tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef kurumlara ve Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde eden dar mükellef kurumlara yapılan kâr payı ödemeleri hariç olmak üzere şirketlerin ortaklarına kâr dağıtımı yapması durumunda dağıtılan tutarlar % 15 tevkifata tabidir.

Ancak ortaklara dağıtılan paraların niteliğinin tespiti oldukça zordur. Mesela, sermayenin nakit değerlerden ve geçmiş yıl kârından oluştuğunu farz edersek, ortaklara dağıtılan kısmın şirketin kuruluş aşamasından itibaren bilançoda bulunan, ortakların koydukları sermayeden mi oluştuğu yoksa geçmiş yıl kârlarından mı oluştuğunun fiilen tespiti imkânsızdır.

Maliye İdaresinin konu ile ilgili verdiği özelgelerde durumu açıklığa kavuşturmuştur.

Mesela, Maliye İdaresinin verdiği bir Özelge aynen şu şekildedir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin sermayesini azaltmaya karar verdiğiniz, sermaye hesabınızın içinde değer artış fonları, enflasyon düzeltme fonları, maliyet artış fonları ve geçmiş yıl kârlarının da bulunduğu belirtilerek, sermaye azaltılması sonucunda vergisel olarak yapılması gereken işlemler konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin 4108 sayılı Kanunla değişmeden önceki son fıkrasında (3946 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen fıkra Yürürlük; 01.01.1994); “Gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedeli, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır.”(2)hükmü yer almıştır.

Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulamasına ilişkin açıklamalar içeren 49 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Maliyet Bedelinin Artırılması Suretiyle Vergilenmeyen Kazancın Kurumlar Vergisi ve Gelir Stopaj Vergisi Matrahına Dahil Edilip Edilmeyeceği” başlıklı bölümünün son paragrafında;

“Ayrıca, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrası hükmüne göre maliyet bedelinin artırılması sonucu vergilendirilecek kazanca dahil edilmeyen kısım, kurum bünyesinde % 20 kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı gibi Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi tevkifatına da tabi tutulmayacaktır. Ancak, mükellefler tarafından, bu “Maliyet Artışı Fonu”nun ortaklara kâr payı olarak dağıtılması, maliyet bedeli artırımı uygulamasından yararlanmama anlamına gelmekte olup, daha önce vergilendirilmeyen kazanç kısmı, işletmeden çekildiği yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulacaktır.”

açıklamaları yer almıştır.

GVK’nın 94. maddesinin 1. fıkrasının (6/b) bendi ile KVK’nın 15. maddesinin 2. fıkrası ve 30. maddesinin 3. fıkrasında kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. 03.02.2009 tarih ve 2009/ 14592, 14593 ve 14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisi oranları % 15 olarak belirlenmiştir.

Aynı Kanun’un geçici 62. maddesinin birinci fıkrasında;

“a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,

b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,

c) Geçici 61. madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının, Dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmaz.”

hükmüne yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının 5. bendinde, “... Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun’un geçici 25. maddesinin (g) bendinde de;

“31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan Kanun’un mükerrer 298. maddesinin Mülga (5024 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle değişmeden önceki başlık) “Yeniden Değerleme” başlıklı bölümünün birinci fıkrasının;

- 4. bendinde, “... Mükellefler değer artışını, pasifte özel bir fon hesabında gösterirler. Kurumlar vergisi mükellefleri, değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebilirler. Bu suretle sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Değerleme yapılan Kurum’a iştirak eden işletmelerin aktifinde bu nedenle meydana gelen artışlar ise pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir ve bu karşılık sermayenin cüzü addolunur. Karşılık hesabında gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye eklenebilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”

- 7. bendinde ise, “Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrılan değer artış fonu başka bir hesaba aktarılamaz; aktarılması veya sermayeye ilave edilmesi halinde işletmeden çekilen değer olarak kabul edilir.”

hükmü yer almaktadır.

Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden kaynaklanması halinde ise ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.

Yapılacak olan sermaye azaltımında da öncelikle yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü edilmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 62. maddesi hükümleri de göz önünde bulundurularak,

- Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan varlık yeniden değerleme değer artış fonu ve maliyet artış fonu ile pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması nedeniyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen bu tutarlar üzerinden öncelikle kurumlar vergisi hesaplanması, vergi sonrası dağıtılan kazanç üzerinden de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması,

- Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması nedeniyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması

gerekmektedir.

Yukarıda da görüldüğü üzere Maliye İdaresine göre yapılacak olan sermaye azaltımında öncelikle yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, aynı paralelde Özelgeler de vardır(3). İsmail BİNGÖL Yaklaşım / Şubat 2016 / Sayı: 278

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.