Anayasa Mahkemesi (AYM) Vergi Düzenlemelerinde Aktifleşti

AYM vergi hukukunu ilgilendiren konularda önemli kararlar almaya devam ediyor. AYM’nin 2015 yılında ulusal bir bankanın bireysel başvurusu hakkındaki Kararı ile ilgili “Anayasa Mahkemesi’nden Emekli Sandığı Vakıflarına Müjde!” başlıklı yazımızı  Vergi BLOG sayfamdan paylaşmıştım. Bugünkü yazımda da 04.06.2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (AATUHK) mükerrer 35‘inci maddesinde yapılan değişiklikler ile ilgili AYM’nin 19/03/2015 tarih ve Esas No: 2014/144, Karar No: 2015/29 sayılı Kararı’nı değerlendireceğim.

“Kanuni Temsilci” Hakları ve “Kamu Alacağının Tahsilinin Güvenceye Alınması” Sınırsız mı? 

Anayasa’nın 73‘üncü maddesine göre, kişilerin kamu giderlerinin karşılanması için, mali güçlerine göre, vergi ödeme görevi bulunmaktadır. Bu genel ilke, yasama organı tarafından hazırlanan kanunlar ile hayata geçirilmektedir. Bu çerçevede, yasa koyucu kamu alacağının tahsilinin güvence altına alınması için hem Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) hem de AATUHK’da “kanuni temsilcilerin sorumluluğu’’na ilişkin düzenlemeler yapmaktadır.

“Kanuni temsilcilerin sorumluluğu’’na ilişkin VUK’taki düzenleme 10‘uncu maddede yer alırken, AATUHK’daki düzenleme mükerrer 35‘inci maddede yer almaktadır. Söz konusu “sorumluluk” ile ilgili düzenlemeler ile ilgili maddeler, ekonomik ve hukuki gelişmelere bağlı olarak değiştirilmekte veya bu maddelere ilaveler yapılmaktadır. 

Tüzel kişiler açısından, “kanuni temsilci” ifadesi söz konusu şirketleri kanunen temsile yetkili olanları ifade etmektedir. 6102 Sayılı Kanun’a göre, limited şirket açısından kanuni temsilci, şirket sözleşmesi ile atanmış müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortak veya tüm ortaklar ya da müdür olarak atanan üçüncü kişileri ifade eder. Anonim şirketler açısından ise söz konusu temsilciler 6102 Sayılı Kanun’a göre atanmış yönetim kurulu üyeleridir. 

AATUHK’ nun Mükerrer 35‘inci Maddesi Değişikliği Gerekçesi

Amme alacağının tahsilinin güvence altına alınması için AATUHK’un Mükerrer 35’inci Maddesi'ne 5766 Sayılı Kanun ile 5 ve 6’ncı fıkralar eklenmiştir. Söz konusu değişiklikle ilgili genel gerekçe, “6183 Sayılı Kanun’da kamu alacaklarının tahsilinin güvence altına alınması” şeklinde açıklanmıştır. Buna ilave olarak, “AATUHK’un mevcut hükümlerinin uygulamasına ilişkin yargı kararları dikkate alınarak uygulamaya açıklık getiren düzenlemelere yer verilmesi, öngörülen değişiklikler ile 6183 Sayılı Kanun'un temel felsefesi korunarak amme alacaklarının daha süratle tahsiline imkan verilmesi” hedeflenmiştir. 

Mükerrer 35‘inci Madde gerekçesindeki yasa koyucu, bu düzenleme ile vergi borçlusundan tahsil edilemeyen, dolayısıyla AATUHK’un Mükerrer 35‘inci Maddesi kapsamında takip edilmesi gereken kamu alacaklarına açıklık getirildiğini açıklamıştır. 

Mükerrer 35‘inci Madde hükmünün AATUHK’un 1‘inci ve 2’nci maddesi kapsamına giren kamu alacakları için uygulanacağı belirtilerek, özellikle VUK kapsamına giren kamu alacakları ile ilgili oluşan şüphelerin giderilmesi amaçlanmıştır. Aynı maddede yapılan bir diğer düzenleme ile kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü yönetenlerin farklı kişiler olması durumunda bu kişilerin, kamu alacağının ödenmesinden “müteselsilen sorumlu” olacakları belirtilmektedir. Bahse konu sorumluluk uygulamasının VUK kapsamına giren kamu alacaklarının, düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde veya VUK’a göre verilen özel ödeme süreleri içinde farklı kişilerin kanuni temsilci veya kurumu idare eden olması halini de kapsadığı açıklanmıştır.

Bu düzenleme 5766 Sayılı Kanun’un Geçici 1’inci Maddesi’nde de yer almıştır. Geçici 1’inci Madde düzenlemesi “bu Kanun’la 6183 Sayılı Kanun’da yapılan değişiklikler ve Kanun'a eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır” şeklindedir. 

5766 Sayılı Kanun’un Geçici 1‘inci Maddesi AYM Kararı İle iptal Edildi 

Ancak, 5766 sayılı Kanun’un Geçici 1‘inci Maddesi AYM’de yürütmeyi durdurma talebi ile dava konusu yapılmıştır. AYM, söz konusu düzenleme hakkındaki başvuruya dayanarak Esas Sayısı: 2009/39, Karar Sayısı: 2011/23 olan Kararı ile söz konusu maddenin yürürlüğünü durdurmuştur. Yürürlüğün durdurulması kararı 14/05/2011 tarih ve 27934 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. 

AYM’nin esasa ilişkin iptal kararı ise Esas Sayısı: 2009/39, Karar Sayısı:2011/68 olan Kararı ile 15/10/2011 tarih ve 28085 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Karar ile 5766 Sayılı Kanun’un Geçici 1‘inci Maddesi'nin iptaline karar verilmiştir.

Böylece, AYM kararları ile AATUHK’un Mükerrer 35‘inci Maddesi'nde 5766 Sayılı Kanun’la yapılmış olan düzenlemeler, 06/06/2008 tarihinden itibaren doğan ve ödenmesi gereken kamu alacakları için uygulanabilir hale gelmiştir. Akabinde Maliye Bakanlığı,  AATUHK’un uygulaması ile ilgili Tebliğlerde gerekli değişiklikler yapılarak, asıl kamu borçlusunun 5766 Sayılı Kanun’un yayımlandığı 06/06/2008 tarihinden önceki zamanlara ilişkin borçlarından sorumlu tutulacak kanuni temsilcilerin tespitinde alacağın doğduğu dönemin esas alınmasını benimsemiştir.

Sonuç olarak ilgili düzenleme yayımı tarihi itibarıyla “hukuki güvenliğe” uygun bulunmamıştır.

Neden Mükerrer 35‘inci Madde Değişikliği Anayasa’ya Aykırı?

T.C. Mahkemeleri Anayasa’nın 152‘nci Maddesi'ne istinaden, kendilerine yapılan uyuşmazlık başvuruları sırasında uygulanacak hükmün Anayasa'ya aykırı olduğunu görürse veya taraflardan biri tarafından ileri sürülen aykırılık iddiası ciddiye alınırsa, AYM Kararı’na kadar dava askıda kalmaktadır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, Anayasa’nın 152‘nci maddesi kapsamında AATUHK’un Mükerrer 35. Maddesi'ne, 5766 Sayılı Kanun'un 4. Maddesi'yle eklenen beşinci ve altıncı fıkraların Anayasa'nın 2. Maddesi'ne aykırılığı iddiasıyla, söz konusu değişikliklerin iptallerine karar verilmesini talep etmiştir.

AYM’de bu başvuru ile ilgili olarak uyuşmazlığa uygulanacak olan AATUHK’un Mükerrer 35’inci Maddesi’nin “Anayasa'ya aykırılık sorunu” taşıdığı ve bu nedenle iptali gerektiği oy çokluğu ile 19/03/2015 tarih ve Esas No: 2014/144, Karar No: 2015/29 sayılı Karar'a bağlamıştır. Söz konusu Karar 03/04/2015 tarih ve 29315ayılı Resmî Gazete ile yayımlanmıştır.

Karar’ın gerekçeleri aşağıdaki gibidir:

- Mükerrer 35. Maddesi’ne eklenen 5’nci fıkra gerekçeleri:

• AATUHK’un Mükerrer 35’inci Maddesi'nde yer alan ve Anayasa’ya aykırılık iddiası ile itiraza konu edilen kural, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda görev alan “yöneticilerin” farklı kişiler olması durumunda bu kişileri kamu alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutmaktadır.
• AATUHK’un Mük. 35’inci Maddesi ile getirilen kuralın amacı; kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlardaki yöneticilerin farklı kişiler olması durumunda bu kişilerin sorumluluğunun, kamu alacaklarının düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde veya özel ödeme sürelerinde farklı kişiler olması durumunu da kapsamaktadır.
• Ancak 5766 Sayılı Kanun değişikliği ile getirilen düzenlemenin görevli oldukları dönemlerdeki vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren “yöneticilerin”, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve karar süreçlerine hiçbir müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları anlamına gelmektedir. Yönetici olan kişilerin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurlarından kaynaklanmayan bir nedenle, başka bireylerin eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmamaktadır. Bu nedenle, itiraz konusu müteselsil sorumluluğa dayandırılan kural “Anayasa'nın 2. Maddesi'ndeki hukuk devleti ilkesine aykırı” görülmüştür

- Mükerrer 35. Maddesi’ne eklenen 6’ncı fıkra gerekçeleri:

• AATUHK’un Mükerrer 35‘inci Maddesi’nde yer alan ve Anayasa’ya aykırılık iddiası ile itiraza konu edilen kural ile VUK kapsamında olanlar da dâhil olmak üzere tüm kamu alacaklarının takibinin AATUHK’un Mükerrer 35’inci Maddesi kapsamına alındığı görülmektedir. Ancak VUK'da yer alan sorumluluğun “kusura dayalı sorumluluk” olduğu, Mükerrer 35’inci Madde ile getirilen sorumluluk ilkesinin / uygulamasının ise “kusursuz sorumluluk” olduğu anlaşılmaktadır.  Bu nedenle, yöneticilerin kendilerine yüklenen mali ödevlerle ilgili bir görevi yerine getirip getirmediği dikkate alınmadan sadece yönetici (kanuni temsilci) sıfatını taşımalarından dolayı sorumlu tutulmaları yeterli kabul edilmiştir.  Bu durum ise VUK veya AATUHK hükümlerinin aynı eylem veya maddi olaya uygulanacak olması nedeniyle, farklı kanuni düzenlemelerden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşturmaktadır. Bunun sonucunda yönetici konumundaki “kişilere” uygulanacak yasal düzenlemelerin herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net ve anlaşılabilir olması gerektiği belirtilerek, kuralın Anayasa'nın 2. Maddesi’ne aykırı olduğu iddia edilmiştir.
• Mükerrer 35‘inci Madde ile düzenlenen kuralla “yöneticilerin sorumlulukları”na ilişkin VUK’daki hükümlerin bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı öngörülmüştür.
• Mükerrer 35‘inci Madde’nin 5’nci fıkrasındaki müteselsil sorumluluğa ilişkin iptal gerekçeleri, yöneticilerin sorumlulukları ile ilgili VUK’da yer alan hükümlerin mükerrer 35’inci Madde'nin 6’ncı fıkrasında düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağını öngören kural bakımından da aynen geçerliliğini korumaktadır.
• Anayasa’ya göre, hukuk devletinde kanunlarla kişilerin ekonomik, sosyal ve hukuki yaşam alanlarına yöneltilen müdahaleler öngörülebilmeli ve kişiler geleceğe dönük planlarını ve kararlarını buna göre yapabilmelidir. Bu “öngörülebilirlik ilkesi” olarak tanımlanmıştır. Bu ilkeye paralel olarak, “belirlilik ilkesi” ise vergi ve diğer kamu alacakları açısından “miktar, tarh ve tahsil zamanı ile biçimi gibi vergi ve diğer alacakların esaslı unsurlarının önceden belli ve kesin olması’’nı gerektirir.
• VUK’nun 10‘uncu Maddesi'nde açıklanan sorumluluk anlayışı, “yöneticiler” için kabul edilmiş olan, “kusur sorumluluğu” çerçevesinde düzenlenmiştir. VUK 10‘uncu Maddesi’ndeki kusur, temsil edilen kurumun “vergilendirme” ile ilgili ödevlerinin ihlal edilmesidir. Sonuçta, VUK’nun 10‘uncu Maddesi yasa koyucu “yöneticilerin” sorumlu tutulabilmesini, bu kişilerin “vergilendirme ödevlerini” yerine getirmemiş olmalarına bağlamaktadır. Ancak AATUHK’un Mükerrer 35‘nci Maddesi’nin 6’ncı fıkrasında düzenlenen sorumluluk ise, “kusursuz sorumluluk” esasına dayanmaktadır. Söz konusu sorumluluk “kamu alacağının” borçlu şirketten tahsil edilememesinde yöneticilerin kurumun “vergilendirme” ile ilgili ödevleri ihlal etmeseler dahi, diğer bir deyişle kusurlu olmasalar dahi “sorumlu” tutulmaları sonucunu doğurmaktadır.
• Bütün bunlar sonucunda her iki Kanun’un “aynı maddi olaya uygulanabilmesi” nedeniyle, söz konusu düzenlemelerden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Sonuç olarak bu belirsizliğe neden olan söz konusu kural, “Anayasa'nın 2’nci Maddesi’ndeki “hukuk devleti ilkesine aykırı” görülmüştür.

Sonuç olarak AYM’nin kararı ile AATUHK’un Mükerrer 35’inci Madde'nin 5‘nci ve 6’ncı fıkralarındaki düzenlemeler iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesince iptal edilen hükümler, söz konusu Karar’da herhangi bir geçiş süresi öngörmemesi nedeniyle İptal Kararı’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkmıştır. Maliye Bakanlığı’nın 6183 Sayılı AATUHK’un uygulaması ile ilgili Tebliğlerde yapacağı değişiklikler takip edilmelidir. 

Karşıt Görüşteki AYM Üyelerinin Yaklaşımı

Çoğunluk görüşüne karşı görüşte olan 4 üyenin görüşleri, genel olarak yasa koyucunun gerekçeleri ile paralellik arz etmektedir. Karşıt görüşte olanlara göre, “kanun koyucu tarafından idarelerin kamu alacaklarının tahsilinde birtakım ayrıcalıklı yetkilerle donatılması, asıl kamu borçlusunun kanuni temsilcilerine bazı sorumluluklar yükleyebilmesi mümkündür”. Yöneticilerin kusurları olmasa da kusursuz sorumluluk çerçevesinde, “kamu alacağının” müteselsilen sorumlu olan yöneticilerin, AATUHK’un 35’inci Maddesi gereğince gerçekleştirdikleri ödemeleri “asıl kamu borçlusuna rücu edebilecek olmaları nedeniyle” yöneticiler açısından ileri sürülen sakıncaların ortaya çıkmasının önlenebilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Sonuç olarak, kanun koyucu, kamu alacağını güvenceye almak ve sürüncemede kalmasını önlemek bakımından, yöneticiler için müteselsil sorumluluk öngörülmesi Anayasa'ya aykırılık olarak görülmemiştir. 

Karar’ın Şirket Yöneticilerine Etkisi Nedir? 

Yukarıda detayları ile açıkladığımız Karar gerekçeleri henüz karara bağlanmamış davalar için büyük önem arz etmektedir. Geçmiş uyuşmazlıklar incelendiğinde, Danıştay içtihatlarının özellikle kesinleşmemiş vergi tarhiyatlarına ilişkin görülmekte olan davalar bakımından Anayasa’nın 152 ve 153’üncü Maddeleri göz önünde bulundurulduğunda Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararlarının dikkate alınarak hüküm tesis edilmesi yönünde bir devamlılık arz ettiği görülmektedir. 

Bu nedenle, Vergi İdaresi ile dava süreci devam eden “yöneticiler”, gerek 5766 Sayılı Kanun’un Geçici 1’inci Maddesi hakkındaki Esas Sayısı: 2009/39, Karar Sayısı:2011/68 olan Kararı’ndan, gerekse Mükerrer 35‘inci Maddesi ile ilgili AYM’nin 19/03/2015 tarih ve Esas No: 2014/144, Karar No: 2015/29 olan Kararı’nın gerekçeleri yazımızın bir önceki bölümünde yer alan AATUHK’un Mükerrer 35‘inci Madde ile ilgili iptal kararından yararlanabilirler. Çünkü AYM Karar gerekçeleri kendi davaları için lehe bir kararlardır. Bu durumun iki nedeni vardır:

- Birincisi, görevli oldukları dönemlerdeki “vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren “yöneticilerin”, kendilerinin görevde olmadığı ve karar süreçlerine hiçbir müdahale şanslarının bulunmadığı sonraki dönem veya dönemlerde gerçekleşen bir eylem nedeniyle kendilerine “müteselsil sorumluluk” atfedilmemelidir. Çünkü söz konusu müteselsil sorumluluk Anayasa'nın 2‘nci maddesindeki “hukuk devleti ilkesine aykırıdır.”

- İkincisi, VUK'nunda yer alan “kusura dayalı sorumluluk” kabul edilebilir niteliktedir. Ancak AATUHK'un Mükerrer 35’inci Maddesi ile getirilen “kusursuz sorumluluk” anlayışı kabul edilemez. Çünkü yöneticileri kusurlu olmadığı durumda, bu “kişilere” yapılan işlem, Anayasa'nın 2’nci maddesine aykırıdır.

- Bütün bunlar sonucunda her iki Kanun’un “aynı maddi olaya uygulanabilmesi” nedeniyle, AATUHK’un Mükerrer 35’inci Maddesi ile getirilen düzenlemelerden hangisinin uygulanacağı konusunda oluşan belirsizlik yaratılmıştır. Bu belirsizlik nedeniyle, söz konusu düzenleme Anayasa'nın 2‘nci Maddesi'ndeki “hukuk devleti ilkesine aykırı” bulunmuştur.

Diğer taraftan, şirket yöneticilerinin müteselsil sorumlulukları nedeniyle, yönetici gerçek kişiler gerek göreve gelişleri gerekse görevden ayrılmaları sırasında ticaret sicili tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilan işlemlerini yakından takip etmeleri sorumluluk dönemleri müteselsil sorumlulukları açısından oldukça önemlidir.  Abdulkadir Kahraman/http://www.kpmgvergi.com

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.