Emsallere Uygunluk İlkesi​

Son dönemlerde “transfer fiyatlandırması”, “vergi incelemeleri”, “kar marjları ,“gizli emsal” gibi ifadeleri sıklıkla duyar olduk. Özellikle transfer fiyatlandırması incelemelerinin artması ile şirketler, daha önce unvanını duymadığı şirketlerin finansal sonuçları nedeniyle vergi tarhiyatlarına tabi tutulur hale geldi. Durum böyleyken, transfer fiyatlandırması analizinin kalbinde yer alan “emsallere uygunluk ilkesini” ve bu ilkenin pratikte ne anlamına geldiğini tekrar irdeleme gerekliliği doğdu.

Hatırlamak gerekirse; ilişkili taraflar arasında gerçekleşen mal/hizmet alım ve satımında uygulanacak fiyatlar, transfer fiyatlarıdır ve transfer fiyatlarının emsallere uygun olarak belirlenmesi gerekmektedir.  İlişkili taraflar arasındaki fiyatların emsallere uygunluk prensibi doğrultusunda belirli yöntemlere göre belirlenmesi gerekmektedir.

Karşılaştırılabilirlik Analizi

Transfer fiyatlandırmasına ilişkin temel düzenlemeler; OECD Model Vergileme Anlaşması 9. Madde’de “Bağımlı Teşebbüsler”  bölümü altında yer almaktadır. Bu maddeye göre ilişkili taraflar arasında gerçekleşecek ticari ve mali işlemlerdeki koşullar eğer sadece bu ilişki nedeniyle bağımsız tarafların arasında gerçekleşecek işlemlerden farklılaşırsa; söz konusu fark nedeniyle bir taraf devlette vergilenemeyen kazanç, o taraf devlette kazanılmış gibi vergilenecektir. Dikkat edilirse bu madde; ilişkili taraflar arasında uygulanan fiyatlar ile bağımsız taraflar arasında uygulanan fiyatları değil,  koşulları karşılaştırmayı ifade etmektedir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması analizinin özünde bu koşulları inceleyen “Karşılaştırılabilirlik Analizleri” yer almaktadır.

Karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin açıklamalar; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 13. madde ve ilgili 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Tebliği’nde karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu açıklamalar, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’ndeki (OECD Rehber) ilgili bölümler ile paraleldir. Bununla birlikte Tebliğ’in yayımlanmasından sonra OECD ve Birleşmiş Milletler çalışma grupları tarafından Karşılaştırılabilirlik Analizleri ve Emsal Sorunsalı ile ilgili ciddi çalışmalar yapılmaktadır. Söz konusu çalışmaların etkileri henüz mevzuatımızda yer almamaktadır.

OECD Rehberi ve mevzuatımıza göre transfer fiyatlandırmasına konu ilişkili işlemin değerlendirilmesinde, uygulanacak yöntem seçiminde ve yapılacak ekonomik analizlerde “Karşılaştırılabilirlik Analizi”nin uygulanması gerekmektedir. Transfer fiyatlandırması analizlerinde ekonomik analize esas emsal çalışmasının karşılaştırılabilirlik analizi ile beraber yapılması gerekmektedir. OECD’ye göre karşılaştırılabilirlik analizi beş temel unsurdan oluşmaktadır; bunlar aynı zamanda fiyatları etkileyebileceği düşünülen unsurlardır. Bu beş unsur genel olarak  “mal veya hizmet niteliği,  işlev ve risk analizi,  sözleşme koşulları,  ekonomik koşullar ve iş stratejileri” olarak sınıflandırılmıştır.

Şirketin fiyatlarına ya da brüt/net kar marjlarına emsal olacak verinin bu koşullarla değerlendirilerek incelenmesi ve mümkünse koşullarda fiyatı ya da karlılığı etkilemesi, olası farklılıkların düzeltilmesi gerekmektedir.  Emsal veri olarak “iç  ya da dış emsal” verileri kullanılabilmektedir. İç emsal, şirketin ilişkili taraflar ile gerçekleştirmiş olduğu ilişkili işlemlere benzer işlemleri bağımsız taraflar ile yapması durumunda ortaya çıkmaktadır. Emsal veriye ulaşırken öncelikli bakılması gereken de iç emsal verileridir. Bunun nedeni iç emsal verisine Şirketin kendi kaynakları ile ulaşılıyor olması ve fiyatı/karlılığı etkileyecek unsurların daha detaylı analizine imkân veriyor olmasıdır. İç emsal olmaması veya en azından benzer ya da düzeltilebilir koşullarda iç emsal olmaması durumunda,  bağımsız taraflara ait veriler olan dış emsal verileri kullanılmaktadır. Dış emsal analizleri genellikle Bureau van Dijk Amadeus/Orbis ya da Thomson Reuters gibi dış veri tabanları kullanılarak yapılmaktadır.

Gizli Emsal Konusu…

Şimdi İdare’nin son dönem incelemelerindeki emsal konusundaki yaklaşımlarını yukarıda belirttiğimiz bilgiler ışığında değerlendirelim.  Son dönem yapılan vergi incelemelerinde özellikle karlılık esaslı yöntemleri dikkate alan, transfer fiyatlandırması yöntemlerinin incelenmesi sırasında mükellefler emsal alınan veriler ile ilgili sorun yaşayabiliyorlar.

Ekonomik analizlerde, iç emsal verisi olmaması veya yetersiz olması durumunda, transfer fiyatlandırması raporunda yer alan dış emsal verilerinin bazı hallerde vergi inceleme elemanları tarafından dikkate alınmayabildiği; bunun yerine idarenin kendi imkan ve yetkileri ile diğer mükelleflerden elde etmiş olduğu veriler ışığında emsal analizleri gerçekleştirdiği görülebiliyor. 

Mükellefler, kendilerine önceden açıklanmayan ve bilgi sahibi olmadıkları bu veriler ile uyumlu sonuçları genellikle olmadığı için bazı durumlarda haksız vergi tarhiyatlarına muhatap olabiliyorlar.   Vergi mahremiyetinin bir gereği olarak,  vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarında emsal alınan şirketlerin bilgilerin açıklanmaması, incelemeye tabi tutulan mükellef nezdinde önemli sıkıntılar yaratabiliyor.  Emsal alınan şirketlerin hangi şirketler olduğu belli olmadığı için mükellef, hangi şirket ile benzeştiğini, hangi şirketten farklı koşulları olduğuna ilişkin bir savunma da geliştiremiyor.

Diğer Ülkelerin Gizli Emsale Yaklaşımı Ne?

İdare’nin kendi yetki ve imkanlarına göre tespit etmiş olduğu bu emsallere kısaca “gizli emsal” denilmektedir. Gizli emsal uygulaması ile ilgili dünya pratiklerine baktığımızda yapılan bir araştırmada 26 ülkeden 9’unun – Arjantin, Avusturalya, Kanada, Çin, Almanya, Hindistan, İtalya, Meksika ve İsviçre- OECD Rehberi’nden bir sapma olarak gizli emsalleri belirli düzeylerde kullandıkları; bununla birlikte Avusturya, Belçika, Brezilya, Danimarka, Fransa, Hong Kong, İrlanda, İsrail, Luxemburg, Hollanda, Yeni Zelanda, Portekiz, Singapur, Güney Kore, İspanya, Birleşik Krallık ve Amerika Birleşik Devletleri gibi bir çok ülkenin gizli emsal kullanmadığı anlaşılmıştır.

OECD Rehberi, vergi idarelerinin transfer fiyatlandırması tarhiyatları yaparken gizli emsalleri kullanmalarını tavsiye etmemektedir. Bunun altında yatan neden, gizli bilgilere dayanarak önceden mükellefe beyan edilmeyen bilginin kullanılarak tarhiyat yapılmasının mükellef hukukunu zedelediğidir.  Bununla birlikte OECD rehberine göre gizli emsalin kullanımı ancak ve ancak gizli emsale ilişkin bilgilerin mükellef ile paylaşılması ve mükellefin kendisini savunma konusunda eşit fırsata sahip olması şartıyla mümkün olabilmelidir. 

Hukuki açıdan bakılırsa;  Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri dikkate alındığında, emsal uygulamasında seçilen emsalin tüm koşul ve özelliklerinin karşılaştırılabilir ve açık olarak tespit edilmesi ve ortaya konulması gerektiği kuşkusuzdur. Bu doğrultuda “hukuk güvenliği” bakımından transfer fiyatlandırması incelemeleri sırasında inceleme elemanlarının kendisine emsal olarak aldığı şirketi gizli tutarak, vergisel tespitlerine  dayanak teşkil eden koşulları mükellefe açıklamaması halinde emsal alınan şirketin tüm koşul ve şartlarının her yönüyle incelenerek bir sonuca varıldığını teyit etmek mümkün olmayacak; incelenen  şirketin söz konusu inceleme sonucu tespit edilen bulgulara karşı herhangi bir itiraz ileri sürmesi ya da savunma yapması da mümkün olamayacaktır.

Anayasa’nın 36. Maddesi’nin birinci fıkrası herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğunu düzenlemektedir.  Adil yargılanmadan bahsedilmek için dava taraflarının karara etkisi olan ve dava dosyasında bulunan tüm bilgi ve belgelere sınırsız ulaşabilmesi, diğer tarafın iddia ve delillerinden haberdar olması, iddialarını kanıtlaması ve itirazlarını ileri sürebilmesi uygun vasıtaların kendisine sağlanması gerekmektedir. Bu bağlamda, transfer fiyatlandırmasına ilişkin emsal uygulamasında incelemeye tabi tutulan mükellef şirketlerin hangi diğer şirketlerle karşılaştırıldıklarını  açık olarak bilmeleri ve  ilgili bilgi ve belgelere ulaşabilmeleri  önem arz ediyor. Bu sayede incelemeye tabi tutulan şirketlere varsa savunma ve itirazlarını ileri sürebilmeleri için olanak sağlanacak olması hem Anayasal çerçevede hüküm altına alınan adil yargılanma hakkı; hem de hukuk güvenliği bakımından daha uygun olacaktır. 

Diğer taraftan, bir kamu hukuku dalı olan vergi yargılamasında “re’sen araştırma” ilkesinin bir gereği olarak hâkimin kanıtların araştırılması ve davanın yürütülmesinde tarafların herhangi bir talebine gerek duymaksızın kendiliğinden hareket etme yetkisiyoktur. Bu kapsamda hakimin hukuki uyuşmazlığı çözüme kavuşturmak için iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun somut duruma uygun olup olmadığını araştırması ve bununla ilgili tüm delillerin elde edilmesi için yetkisini kullanarak söz konusu emsal karşılaştırmalarına ilişkin tüm bilgilerin dava dosyasında delil teşkil etmek üzere sunulması için talepte bulunması gerektiğini de düşünmekteyiz.  

Özetlemek Gerekirse…

Bilgi asimetrisi nedeniyle İdare’nin tek taraflı gücüne dayanarak toplanan bazı bilgilerin, herhangi bir detay vermeden ve incelemeye tabi tutulan mükellefe açıklanmadan mükellef aleyhine vergi tarhiyatına sebebiyet verecek şekilde kullanılmasının adil yargılama ilkesi ve mükellef hukukuna zarar verdiği kanaatindeyiz. Bu uygulamanın, bu açıkladığımız taraflarıyla tekrar gözden geçirilmesinin mükellef hukuku ve uluslararası uygulamalar çerçevesinde son derece yararlı olacağını düşünüyoruz. ​​

Yazarlar: Başak Diclehan (Vergi, Direktör) & Merve Kandemir (Hukuk, Kıdemli Müdür) / http://www.kpmgvergi.com/Blog

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.