Bireysel Başvuru Hakkı Nedir?

Bireysel başvuru hakkı, 07.05.2010 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 12 Eylül 2010 tarihinde yapılan referandumu sonucunda hukuk sistemimizde yerini almıştır. Anayasa Mahkemesi (AYM) tarafından görülecek söz konusu hakkın uygulamaya geçmesi 23 Eylül 2012 tarihi itibarıyladır. 

Bireysel başvurunun hukukî sonuçları ile ilgili Anayasa Mahkemesi tarafından hazırlanan rehberde söz konusu yöntemin temel nitelikleri özetlenmiştir.¹ Buna göre, bireysel başvuru, ek bir istinaf ya da temyiz yolu olmayıp; Anayasa’da işaret edilen haklardan birinin ihlali iddiası halinde, bireysel başvuru hakkı kullanılabilecektir.

Bu kapsamda yapılabilecek “bireysel başvuru”, Anayasa ile koruma altına alınan “temel hak ve özgürlüklerden” herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlalinden dolayı mağdur olduğunu iddia eden kişiler tarafından yapılabilmektedir. Mülkiyet hakkı, serbest seçim hakkı, temel hak ve hürriyetlerin korunması, eğitim ve öğretim hakkı ve ödevi, eşitlik hakkı gibi haklar söz konusu başvuru kapsamında örnek olarak verilebilir. 

AYM’ nin Bir Bankanın Bireysel Başvurusuna İlişkin Kararı

Ulusal bir bankanın bireysel başvurusuna AYM’nin verdiği 12/11/2014 tarih ve 2014/6192 başvuru numaralı Kararı 21/02/2015 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 

Bahse konu bireysel başvuru nedeni, bazı faydalar sağlamak için kurulan Banka Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfı'na (Vakıf) çalışanları adına bankanın yaptığı katkı payı ödemelerinin “ücret” olarak değerlendirilmesi dolayısıyla, banka adına tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açtığı davanın reddi nedeniyle “mülkiyet ve adil yargılama haklarının” ihlal edilmesidir.

AYM başvuruyu “kabul edilebilirlik” ve “esas” açısından inceleyerek kabul etmiştir. Mahkeme esasa ilişkin başvuruyu hem Anayasa’nın 35’inci Maddesi'nde düzenlenen mülkiyet hakkı, hem de Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin mülkiyet hakkına ilişkin müdahaleye ilişkin içtihatlarını dikkate alarak değerlendirmiştir. 

Banka Lehine Verilen Karar Gerekçesi

Karar’ın esasına ilişkin vergileme ilkelerinin gerekçeleri ana hatları ile aşağıda belirtmiştir.

• ​ Anayasa’ya göre mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir. Mülkiyet hakkına vergi yoluyla vergi yoluyla yapılan müdahalelerde, müdahalede kamu yararı bulunup bulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi gerekmektedir. 
• Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarına göre, mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt hukuka dayalı olma ölçütüdür. AİHM’ne göre müdahalenin hukuka dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir.
• AİHM, yasada öngörülen koşulları; bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak, kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf ve adet hukukunun da hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken; Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nden daha güvenceli bir koruma sağlamaktadır.
• Somut olayda bankan başvuruya konu vergileri ve bu vergilere bağlı olarak kesilen cezaları malvarlığından ödemek zorunda kalınmış olduğundan; verginin esas itibarıyla mülkiyet hakkına yönelik bir müdahale olduğu görülmektedir.
• Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetinin sorgulanabilmesi için, kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleri olan “ulaşılabilirlik” ve “öngörülebilirlik” ölçütlerinin sağlanıp sağlanmadığının- bir diğer deyişle kanuni dayanağının mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının ve hak sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının- tespit edilmesi gerekmektedir.
• “Ulaşılabilirlik”, ilgili hukuki düzenlemenin aleni olması yani yayımlanmasını ifade etmekte olup başvuru konusu müdahalenin dayanağı olan Kanun hükümleri bakımından ulaşılabilirliğin sağlandığında şüphe bulunmamaktadır.
• “Öngörülebilirlik” ise, hukuk kuralının uygulanması halinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir. Buna göre öngörülebilirlik koşulunun sağlandığından söz edebilmek için, mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi koşulların gerçekleşmesi halinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden tahmin edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.
• Bu çerçevede, “verginin kanuniliği ilkesi” gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla, kişinin kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekmektedir. Kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.
• Munzam sandıklara ödenen banka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın 2012 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarh edilen vergilere karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştay’ın 2013 tarihli kararlarıyla ortaya çıktığı anlaşılmaktadır.
• Vergi incelemesi sonrası gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerine karşı çok sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili hükümlerin ayrıntılı bir şekilde tartışıldığı, bazı ilk derece mahkemeleri ve bölge idare mahkemelerince davaların kabul edildiği, başvuru dosyasına konu vergilendirme işlemine karşı açılan davanın ise vergi mahkemesince kabul edildiği, ancak bölge idare mahkemesince vergi mahkemesi kararı bozularak davanın reddedildiği hususları dikkate alındığında; söz konusu “kanun hükümlerinde yeterli açıklığın sağlanamamış olduğu”, bu yüzden başvuru konusu benzeri uyuşmazlıklar bakımından farklı yorumların yapılmasına ve genel olarak farklı yönde kararların çıkmasına sebep olduğu anlaşılmaktadır.
• ​İlgili Kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe bu değerlendirmelerden, Banka tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğu anlaşılmakta olup, Danıştay tarafından ilgili kanun hükümlerinin bu şekildeki yorumunun başvurucu açısından “öngörülebilirlik” ilkesiyle bağdaştırılmasının zor olduğu görülmektedir. Vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonra mahkemelerce yapılan bu yöndeki yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek “hakkaniyete” uygun olmayacaktır.
• Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği; bu gerekçelerle başvurucudan, “bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini” beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
• Öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi (2007) yılı itibarıyla, Anayasa’nın 73'üncü Maddesi'nin Üçünü Fıkrası' nda yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, “öngörülebilir kanuni” dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa’nın 35. Maddesi'nde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
• Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresi'nin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş “mukteza” bulunması hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, “bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı” anlaşılmaktadır.
• Açıklanan nedenlerle, öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi (2007 yılı) itibarıyla, Anayasa’nın 73’üncü Maddesi'nin Üçüncü Fıkrası'nda yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, “Anayasa’nın 35’inci Maddesi'nde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin” kabul edilmesi gerekmektedir.

Karar'ın Özü Nedir?

Mahkeme bu Karar'ındaki gerekçelerle tarh edilen vergi ve kesilen cezaların banka açısından “öngörülebilir” olmamasından dolayı “hukuki güvenliğin sağlanmadığını” tespit etmektedir. Bunun sonucunda da, 2007 yılı ile ilgili vergilendirme işlemleri sonucunda bankanın mülkiyet hakkının ihlal edildiği tespit edilmiştir. Bu tespit ışığında, bankanın yararı göz önünde bulundurulduğunda ilgili banka açısından yalnızca ihlalin tespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararın bulunduğu anlaşıldığından, banka tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve ceza miktarı 39.378,20 TL’nin tahsil tarihi itibariyle yasal faizi ile birlikte “tazminat” olarak ödenmesi kararını vermiştir. Karar’ın vergilendirme ile ilgili ilgili tarhiyat ve cezaların terkini söz konusu değildir.

Mahkeme, bu Karar ile “yeniden yargılama” yapılmasında “hukuki yarar olmaması” nedeniyle (AYM Kararı ile ihlal edilen hak ihlali ortadan kaldırıldığından), banka lehine uygun (Banka tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarında) tazminata hükmetmiştir. 

Karar'dan Sonra Neler Olabilir? Karar'ın Emekli Sandıklarına Etkisi Nedir? 

AYM’nin Anayasa’nın 35’inci Maddesi'ne göre “mülkiyet hakkı” ihlali verdiği Karar'ın ülkemizdeki vergi uygulamaları açısından bir milat olduğu kanaatindeyiz. Bunun nedeni, en temel vergileme ilkesi olan “verginin kanuniliği ilkesi” çerçevesinde, kanuni düzenlemelerinin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler (Yönetmelik ve Tebliğ gibi) veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulması halinde vergi mükellefleri için belirliliğin sağlanarak “öngörülebilirlik” koşulunun karşılanmasıdır. Bunun sağlanamadığı durumlarda “mülkiyet hakkı” ihlal edileceğinden, ortaya çıkan maddi zararın (ödenen vergi, ceza ve faizler) tazmin edilmesi gerekecektir. 

Sonuç olarak bundan sonra benzer şekilde gerçekleşen veya gerçekleşme ihtimali olan davalarda ne tür sonuçlar ortaya çıkabileceği ile ilgili değerlendirmelerimizi paylaşalım…​​

Başvuruyu Gerçekleştiren Banka Açısından “Öngörülebilirlik” Ne İfade Ediyor?

• ​ Banka açısından öngörülebilirlik 2013 tarihli Danıştay kararı ile açıklığa kavuşmuştur. Bu nedenle, bu tarihe kadar tarh edilen ve kesilen cezalar açılan veya açılacak Danıştay tarafından Banka aleyhine sonuçlanır ise, bu kapsamda ödenen tutarların AYM’ ne yapılacak bireysel başvuru sonucu tazmin edilmesi beklenmektedir; çünkü Danıştay veya Bölge İdare Mahkemeleri, Banka ile ilgili kararlarda AYM’ nin kararını dikkat almadan banka aleyhine karar verebilir. AYM’ nin yeniden yargılamaya gerek görmemesi de vergi yargısının bu konudaki kararlarını Banka aleyhine verme ihtimaline karşı olabilir. 
• Banka açısından 2013 tarihli Danıştay kararı sonrasında “öngörülebilirlik” sorununun ortadan kalkmış olması düşüncesiyle, AYM’ de açılacak bireysel başvuru kapsamındaki davalarda, AYM’ nin “mülkiyet hakkı” ihlali kapsamında ortaya çıkan maddi zararları da tazmin etmesinin uygun olacağı kanaatindeyiz; çünkü AYM kararına kadar “öngörülebilirlik” konusunun netleşmediği kanaatindeyiz. Ancak, 2013 tarihli Danıştay kararı sonrasında açılacak vergi davalarında söz konusu tarhiyatların “öngörülebilirlik” ilkesine aykırı olduğu iddiasının AYM tarafından kabul görmeme ihtimali de vardır. Bunun nedeni, AYM’ nin kararındaki gerekçelere göre, 2013 tarihli Danıştay kararı sonrasında “öngörülebilirlik” sorunun ortadan kalkmasıdır.​

Benzer Emekli Sandıkları Açısından “Öngörülebilirlik” Ne Anlama Geliyor?

• Benzer emekli sandıkları açısından öngörülebilirlik AYM’ nin yukarıda detayları verilen Kararı ile anlaşıldığından (21.2.2015 tarihli Resmi Gazete); bu tarihe kadar tarh edilen ve kesilen cezalar için açılan veya açılacak davalar Danıştay tarafından söz konusu emekli sandıkları aleyhine sonuçlanır ise, bu kapsamda ödenen tutarların, AYM’ ne yapılacak bireysel başvuru sonucu tazmin edilmesi beklenir. Çünkü AYM’ nin Karar'ındaki “öngörülebilir olma” verginin kanuniliği ilkesine dayandırdığından, bu tarihten önceki davalar için öngörülebilir olduğundan bahsetmek mümkün değildir.
• Aynı şekilde emekli ve yardım sandıkları açısından 21.02.2015 tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanan AYM Kararı sonrasında “öngörülebilirlik” sorunu ortadan kalktığı düşüncesiyle, AYM’ de açılacak bireysel başvuru kapsamındaki davalarda, AYM’ nin “mülkiyet hakkı” ihlali kapsamında ortaya çıkan maddi zararları tazmin edilmesi mümkün olmayabilir. Bu nedenle, açılacak vergi davalarında söz konusu tarhiyatların “kanunilik” ilkesine aykırı olduğu iddiası AYM tarafından kabul görmeyebileceği kanaatindeyiz; çünkü AYM Kararı'nın 21.02.2015 tarihli Resmi Gazete yayımı sonrasında “öngörülebilirlik” sorununun ortadan kalkmıştır.  ​

Karar'ın Vergilemede İdari İşlemlere Etkisi Nedir? 

AYM’ nin söz konusu Kararı sonrasında Vergi İdaresi’nin kanun maddelerinin uygulaması ile ilgili olarak müstakar (istikrar kazanmış) hale gelen uygulamaları (özellikle özelge havuzu uygulaması sonrasında) değiştirmesi halinde, söz konusu değişiklikler sonrası için cezalı tarhiyatlar yapmasının mümkün olduğu ve İdare’nin veya Vergi Denetim Kurulu Müfettişlerinin yeni yaklaşımı, bu yaklaşımın açıklandığı tarihten önceki dönemler için uygulamalarının verginin kanuniliği ilkesine aykırılık nedeniyle mümkün olmayacağı kanaatindeyiz. 

Bu nedenle, söz konusu Karar'ın ülkemiz için vergi hukuku alanında milat niteliğinde, sevindirici bir karar olduğu kanaatindeyiz. Vergi İdaresi bu nedenle bundan sonra “tazminat” ödemeleri ile karşı karşıya kalmamak için, “ulaşılabilir” ve “öngörülebilir” olma adına vergi uygulamalarına yön verecek “kanun altı düzenlemeler” olarak belirtilen düzenlemeler yapma yoluna gidebilecektir. Emekli sandıkları özelinde Gelir İdaresi Başkanlığı taslak bir metni internet sitesinde “Emekli ve Yardım Sandıklarına Yapılan Aidat ve Prim Ödemelerinin Ticari Kazanç ve Ücret Karşısındaki Durumu” hakkında bir sirküler halinde hazırlamış ve kamuoyu ile paylaşmıştır. ²

Söz konusu Taslak’ın AYM Kararı sonrasında yayımlanıp yayımlanmayacağı merakla beklenmektedir. Abdulkadir  Kahraman http://www.kpmgvergi.com/Blog

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.