I- GİRİŞ

Satıcının bir malı satarken alıcı lehine yaptığı indirim iskonto olarak tanımlanmaktadır. Ticari hayatın vazgeçilmezlerinden biri de iskontodur. Bilindiği üzere, iskontonun değişik versiyonları bulunmaktadır. Piyasada fatura üzerinde yapılan iskontolar yoğunluktadır. Öte yandan, dönem sonunda yapılan iskontolar, ayni olarak yapılan iskontolar, promosyon iskontosu, erken ödeme iskontosu gibi değişik iskontolar da piyasada uygulanmaktadır. www.ozdogrular.com

İskontoların türlerine göre KDV karşısındaki durumları farklılık arz etmektedir. Özellikle, ciro primlerinin katma değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağı ile uygulanması gereken katma değer vergisi oranının ne olacağı konusunda birçok ihtilaf ortaya çıkmış olup, bizce bu ihtilafları KDV açısından bertaraf edecek olan yeni bir düzenleme yapılmış bulunmaktadır. Aşağıdaki bölümlerde bu konular açıklanacaktır.

II- İSKONTOLARIN KDV KARŞISINDAKİ SON DURUMU

A- İSKONTONUN FATURA ÜZERİNDE YAPILMASI

İskonto fatura üzerinde gösterilmişse, iskonto tutarı fatura toplamından düşülür ve kalan meblağ KDV matrahını oluşturur. İskontonun KDV matrahından düşülebilmesi için, yapılan iskontonun ticari teamüller çerçevesinde yapılması ve faturada ayrıca gösterilmesi esastır. www.ozdogrular.com

Bu bağlamda, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan iskontonun aynı faturada yer alması şartı ile söz konusu iskonto KDV matrahına dahil edilmeyecektir. Bu durum, 116 seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklanmıştır.

B- MAL FAZLASI İSKONTOLARI (AYNİ İSKONTO)

İskontolar, doğrudan bedelsiz mal verilmesi şeklinde uygulanabilmektedir. Örneğin, 100 birim mal yerine aynı bedele karşılık 110 birim mal verilmesi gibi.

KDV Kanunu’nun 3/a maddesi hükmü uyarınca vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi teslim hükmünde olduğu için, doğrudan bedelsiz mal verilmesi şeklinde gerçekleştirilen ayni iskontolar, fatura veya benzeri belgelerde gösterilse bile vergiye tabi olacaktır. Bu şekilde gerçekleştirilen ayni iskontoların matrahı ise, KDV Kanunu’nun 27. maddesi hükmü uyarınca bedelsiz verilen malların emsal bedeli olacaktır.  

Ayni iskontolar ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Özelge’ de aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

“İskontoların satış bedelinden indirim şeklinde değil, mal olarak verilmesi suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda, ayni iskontolar diğer bir anlatımla iskonto adı altında verilen mallar faturada gösterilse dahi katma değer vergisi matrahından düşülmeyecek, Kanun’un teslim hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Örneğin; 10 birim mal satan bir firmanın, satışını yaptığı malların yanında 1 birim malı da iskonto adı altında bedelsiz olarak vermesi halinde bu mal teslim hükümleri çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacağından, bedelinin de katma değer vergisi matrahından indirimi sözkonusu olmayacaktır.

Öte yandan, ayni iskontoların bedelsiz mal olarak verilmesi yerine, bedelden indirim şeklinde yapılması, faturada ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması halinde, ayni iskontolar katma değer vergisi matrahına dahil olmayacaktır. www.ozdogrular.com

Örneğin; yukarıdaki örnekte bahsi geçen mükellefin ayni iskonto uygulamasını, satışını yaptığı 11 birim mala ilişkin bedelden, 1 birim mala ait bedeli indirmek suretiyle gerçekleştirmesi durumunda, faturada ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması şartıyla iskonto tutarı katma değer vergisi matrahından düşülebilecektir.”[1]

C- DÖNEM SONUNDA YAPILAN İSKONTOLAR (CİRO PRİMLERİ)

Mal ve hizmet satışına ait, ya dönem sonunda ya da belli bir cironun aşılması halinde yapılan iskontolarda KDV matrahından indirim söz konusu olmayacaktır. Buradaki iskonto doğrudan satılan mal ve hizmetle ilgili olmayıp, firmaya karşı verilen hizmetin sonucudur. Burada satıcı firma alıcı firmadan iskonto için fatura ister ve kazanılan iskonto alıcıya ya nakit yada mal/hizmet olarak ödenir veya borcundan mahsup edilir. www.ozdogrular.com

1- İdarenin Eski Görüşü

Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 26 seri no.lu KDV Genel Tebliği[2]‘nin (L/2) bölümünde bu tür iskonto ödemelerinin KDV Kanunu karşısındaki durumuna ilişkin olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır:

“Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır.

Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir.

Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğmaktadır.

Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir.

Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki); ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.”

Bu görüşe göre, mal ya da hizmet satışı karşılığında düzenlenen fatura vb. belgelerde ayrıca gösterilmeyip, daha sonradan yapılan iskontolar KDV matrahından düşülemeyecektir. Zira, bu işlemler “hizmet” olarak değerlendirilip ayrıca katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Öte yandan, firmalar ürettikleri mallarının satışını yapan toptancı veya perakendeci işletmelere sadece yıl sonlarında yıl sonu iskontosu adı altında değil, belli ciro hacmini aştıklarında ciro primi adı altında da ödeme yapabilmektedirler.

Vergi İdaresi, ciro primi niteliğindeki ödemelerin de nitelik itibariyle yıl sonu iskontolarından farklı olmadığı ve dolayısıyla da 26 seri No.lu KDV Genel Tebliği’ndeki açıklamalar doğrultusunda KDV’ye tabi olacağı görüşündeydi. Ancak, Danıştay’ın bu konuda vergi idaresi görüşünün aksi yönünde verdiği kararları[3] mevcuttur.

2- İdarenin Yeni Görüşü

Maliye Bakanlığı, 116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği[4] ile ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki konumuna yönelik görüşünü değiştirmiştir.

Vergi İdaresince kabul edilen yeni anlayış şu şekildedir:

● KDV Kanunu’nun 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir. www.ozdogrular.com

● KDV Kanunu’nun 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır. www.ozdogrular.com

Örnek: Sağlık Eczanesi yıl içinde Derman A.Ş.’den 5 milyon TL tutarında ilaç satın almıştır. Yazılı veya sözlü sözleşmeleri uyarınca takvim yılının son günü itibariyle Sağlık Eczanesi 50 bin TL tutarında ciro primine (iskontosuna) hak kazanmıştır.

Vergi İdaresinin eski görüşüne göre, Sağlık Eczanesi 50 bin TL tutar üzerinden %18 oranı esas alınarak(verilen prim (iskonto) hizmet bedeli karşılığı olduğu için) 9 bin TL tutarında katma değer vergisi hesaplanması gerekirdi.

Ancak, Vergi İdaresinin 116 Seri No.lu Tebliği ile ortaya konulan yeni uygulamaya göre, iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanacak, dolayısıyla 50 bin TL üzerinden %8 oranı üzerinden 4 bin TL katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Dolayısıyla ciro primlerine KDV hesaplaması yapılırken yeni uygulama esas alınacaktır. www.ozdogrular.com

D- PROMOSYON VERİLMESİ DURUMU

İşletmelerin promosyon adı altında bayilerine ürettikleri malın yanında başka bir malı bedelsiz olarak vermeleri durumunda KDV hesaplanmayacaktır.

Örnek:100 adet çamaşır makinesi satışı yapılmış ve bunun yanında 10 kg deterjanın bedava verilmesi halinde, verilen deterjan için KDV hesaplanmayacaktır. www.ozdogrular.com

E- ERKEN ÖDEME İSKONTOSU

Vadesi henüz gelmeden yapılan ödemelere genellikle taksitli satışlarda rastlanmaktadır. Taksitli satış yapılmış ve alıcıda vadesinden önce borcunu ödemişse erken ödeme iskontosu oluşabilecek olup, bu durumda KDV matrahında değişiklik olacaktır. Ancak alıcının KDV mükellefi olup olmamasına göre işlem yapılacaktır. Alıcının da KDV mükellefi olması durumunda KDV Kanunu’nun 35. maddesi hükmü uyarınca, işlem yapılacak olup, buna göre, alıcı iskontoya bağlı katma değer vergisini “Hesaplanan KDV” olarak gösterir, satıcı ise söz konusu tutarı “İndirilecek KDV” olarak kayıtlarına alır.

Öte yandan, alıcının KDV mükellefi olmaması durumunda, erken ödeme nedeniyle yapılan iskontoya isabet eden KDV, alıcı ile satıcının birlikte bağlı olduğu vergi dairesine başvurmaları halinde, vergi dairesince alıcıya verilmek üzere satıcıya iade edilebilecektir.

Bu konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’ de şu şekilde görüş bildirilmiştir:

“Satış işlemi gerçekleştirildikten sonra müşterilerin işleme ait bedelleri vadeden önce ödemeleri ve buna ilişkin bir iskontodan yararlanmaları halinde, bu durumun Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Dolayısıyla, erken ödeme nedeniyle yapılan iskontoya isabet eden katma değer vergisi ile ilgili olarak, müşterinin mükellef olup olmadığı durumu dikkate alınmak suretiyle, 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (B) bölümüne göre işlem yapılacaktır.”[5]

Anılan 23 seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin[6] (B) bölümünde, yersiz veya fazla olarak uygulanan vergilerin iadesi için bu vergilere muhatap olanlar ile bu işleri yapan mükellefin birlikte vergi dairesine başvurmaları gerektiği, yersiz veya fazla uygulanan vergilere muhatap olanların indirim hakkına sahip olmadıklarının tespiti halinde bu vergilerin VUK hükümleri uyarınca bunlara verilmek üzere mükellefe iade edileceği belirtilmiştir.

III- SONUÇ

Malın teslimi veya hizmet ifasına ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda ayrıca gösterilen ve ticari teamüllere uygun olan iskontolar KDV’nin matrahına dahil olmayacaktır. Başka bir ifadeyle, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan iskontonun aynı faturada yer alması şartına bağlı olarak iskonto, KDV matrahına dahil edilmeyecektir[7] www.ozdogrular.com

Öte yandan, Vergi İdaresi ciro primlerinin verilen bir hizmetin karşılığı olarak görme anlayışında iken; 116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile görüş değişikliğine giderek, anılan ciro primlerinin KDV Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında matrahta değişiklik meydana getirdiğini; fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerektiği belirtilmiştir. Bu bakımdan, mükelleflerin ciro primlerine ilişkin yukarıdaki bölümde açıkladığımız hususları dikkate alarak işlem yapmaları lehlerine olacaktır.

Şibli GÜNEŞ*
E-Yaklaşım / Ağustos 2012 / Sayı: 236

*   VDK Grup Başkanı

[1] Maliye Bakanlığı’nın, 30.06.1983 tarih ve 080.25-56/41473 sayılı Özelgesi.

[2] 31.12.1987 tarih ve 19681 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] Örneğin, Dn. 11. D.’nin, 15.05.1996 tarih ve E. 1996/1370, K. 1996/1927 sayılı Kararı.

[4] 19.01.2012 tarih ve 28178 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[5] Maliye Bakanlığı’nın, 30.06.1993 tarih ve 41473 sayılı Özelgesi.

[6] 18.07.1986 tarih ve 19168 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[7] http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2003033566.htm - _ftn4.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.