II- KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN İHRACATIN GERÇEKLEŞME ZAMANI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.   

Bilindiği üzere ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Tahakkuk esasında, geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Bu esasa göre, özel bir düzenleme bulunmadığı müddetçe bir gelir ya da gider unsuru tahakkuk ettiği dönemde, diğer bir ifade ile mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemde vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gider veya gelir olarak dikkate alınacaktır.

Bu çerçevede, gelirin ihracatın fiilen gerçekleşmesiyle tahakkuk ettiği ve tahakkuk ettiği dönemde kurum kazancıyla ilişkilendirilmesi gerektiği açıktır.  Nitekim Gelir İdaresi tarafından verilen birçok özelgede de  bu görüş ifade edilmiştir.

İdare tarafından verilen;

• 11.02.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/2918-219-113 sayılı Özelge’de, “Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış sayılacak ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyecektir.”
• 20.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2235 sayılı Özelge’de, “Şirketiniz tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.”
• 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-17-175 sayılı Özelge’de,“Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde, satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin kurum kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.” 

görüşlerine yer verilmiştir.

III- KDV YÖNÜNDEN İHRACAT TESLİMİNİN GERÇEKLEŞME ZAMANI

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Kanun’un (11/1-a) maddesine göre, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler KDV’den istisnadır. Aynı Kanun’un 12. maddesi uyarınca bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki iki şartın gerçekleşmesi gerekir:

i- Teslim, yurtdışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.

ii- Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin II-A/1.1.1 bölümünde, 3065 sayılı Kanun’daki istisna uygulamasında ihracat, esas itibarıyla, serbest dolaşımda bulunan bir malın dış ticaret ve gümrük mevzuatları doğrultusunda, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesi dışına çıkarılması olarak tanımlanmıştır. 

Tebliğin yine aynı bölümünde, mal ihracına ilişkin istisnanın, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi” ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edileceği ifade edildikten sonra, ihracat işlemleri iç gümrüklerde yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin sınır gümrüklerince kapatıldığı tarihin, ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

Diğer yandan, 3065 sayılı Kanun’un “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 10. maddesinin (a) bendinde vergiyi doğuran olayın malın teslimiyle meydana geleceği, (b) bendinde ise malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği hüküm altına alınmıştır.

Kanun’un 10. maddesinde yer alan bu hüküm ihracat faturasının malın fiili ihracından önce düzenlenmiş olması durumunda istisnanın ne zaman dikkate alınacağı yönünde tereddütler oluşmasına neden olabilmektedir. Ancak, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde “İhracat faturası malın yurtdışı edildiği dönemden önce düzenlenmiş olsa dahi, istisna ihracatın yapıldığı dönem KDV beyannamesi ile beyan edilir.” ifadesine yer verilerek soru işaretlerinin önüne geçilmiştir.

Buna göre, mal ihracatına ilişkin beyan, ihracatın fiilen gerçekleştiği dönem KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 301 kod numaralı işlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılacak ve ihracata istisnasına ilişkin KDV iadesi de en erken ihracatın fiilen gerçekleştiği dönem KDV beyannamesinde talep edilebilecektir.

İdare tarafından konuya ilişkin bu doğrultuda verilen çok sayıda özelge olup, özelgelerdeki bazı görüşler aşağıdaki gibidir:

• 20.12.2011 tarihinde verilen “İhraç Mallarının Fiili İhraç Tarihinin Ne Zaman Olacağı” başlıklı Özelge’de, “İhracat istisnası uygulamasında beyan döneminin, gümrük beyannamesine ilişkin elektronik ortamda erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihinin dikkate alınması gerekmektedir.”
• 11.02.2009 tarihli Özelge’de, “Buna göre, ihracat teslimlerinde istisnayı ve iade hakkını doğuran olay ihraç konusu malın T.C. Gümrük Bölgesini terk ettiği tarihte vuku bulduğundan ihracat faturasının düzenlendiği ve gümrük beyannamesinin açıldığı tarih daha önce olsa da ihracat teslimleri, malın T.C. Gümrük Bölgesini terk ettiği fiili ihraç tarihini içine alan vergilendirme döneminde beyan edilecektir.”

• 14.09.2006 tarihli Özelge’de, “Katma değer vergisi uygulamasında ihracat istisnasının, malların T.C. gümrük bölgesinden çıktığı döneme ait katma değer vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gerekmekte olup ihracat işlemi, gümrük beyannamesindeki yurtdışına çıkışı gösteren kaşedeki tarihle tevsik edilmektedir. Bu çerçevede katma değer vergisi uygulaması yönünden ihracat tesliminin gerçekleştiği ay, malın gümrük hattından fiilen geçtiği aydır.” Hüseyin Dinçer Yaklaşım / Mayıs 2017 / Sayı: 293

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.