Vergilendirmeye dayanak alınan vergi inceleme raporunda belirtilen ve davacıya fatura düzenleyen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna göre, davacı adına fatura düzenleyen şirket ile bu şirketin adına fatura düzenlediği diğer firmalar hakkında usulüne uygun olarak yapılan incelemeler neticesinde davacının yasal kayıtlarına aldığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılması halinde, salınan vergi ziya cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı hk.

İstemin Özeti: Hakkında sahte belge düzenlediği yolunda rapor bulunan (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden aldığı gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı adına Nisan, Mayıs, Eylül, Kasım ve Aralık 2002 dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; vergilendirmeye dayanak alınan vergi inceleme raporunda belirtilen ve davacıya fatura düzenleyen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; şirketin serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavir olarak muhtelif vergilere ilişkin bazı beyannamelerini imzalayan şahsın, beyannamelerde farklı vergi numaraları kullandığı ve kullanılan vergi numaralarının geçersiz olduğunun tespit edildiği, tarh dosyasından mal alımında bulunduğu anlaşılan üç farklı firma hakkında karşıt inceleme yapılmak amacıyla adreslerine gidildiği ancak adreslerinde bulunamadıkları ve söz konusu firmaların birisi hakkında 2001, 2002 ve 2003 yıllarında sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu yolunda vergi tekniği raporu düzenlendiği, ticaret sicil memurluğunda kayıtlı adresinde yapılan yoklamada, adreste tanınmadığı, ilgili dönemde belirtilen adreste bir başka şahsın mukim olduğu ve telefon ile ulaşılamadığının saptandığı, bu durumda; davacı adına fatura düzenleyen şirket ile bu şirketin adına fatura düzenlediği diğer firmalar hakkında usulüne uygun olarak yapılan incelemeler neticesinde davacının yasal kayıtlarına aldığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna varıldığından, vergi ziya cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, cezai yaptırıma bağlanmış fiilin tüm unsurları ile tamam olmadan ceza kesilemeyeceğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davayı reddetmiş, özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.

Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 26.03.2009 günlü ve E. 2007/6188, K. 2009/1571 sayılı kararıyla; vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (a) bendi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendi hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin 3065 sayılı Kanun’un 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartının, kullandıkları fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtıyor olması gerektiği, bu nedenle, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılmasının zorunlu olduğu, bir ticari ilişkide, gerçek mahiyetin, sonradan yapılacak bir inceleme ile ortaya konulması oldukça güç, hatta bazen imkansız olabileceğinden, gerçek mahiyetin tespitindeki bu güçlük nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde düzenlenen ispat külfetinin hangi tarafa ait olduğu hususunun önem arz ettiği, buna göre, bir mükellefin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia etmesi halinde, bu iddiasını ispat etmek durumunda olduğu, önemli olan hususun, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların hangi durumlar olduğunun açıklanması olduğu, toplumsal bütünün her alanında ortaya çıkan hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alındığında, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların neler olduğunun olay esnasındaki koşullar esas alınarak değerlendirilmesi gerektiği, (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda; bir yeminli mali müşavir tarafından yüksek tutarda alımlarının işletme kapasitesi ile uyumlu olmadığının bildirilmesi üzerine inceleme başlatıldığı, 19.03.2002 tarihinde faaliyetine başlayan şirket ortaklarının (C.U.) ve (M.İ.) olduğu, şirket ortaklarının sık değiştiği, belgelerini anlaşmalı matbaaya bastırdığı, 2002 yılı defterlerini tasdik ettirdiği, 2002 yılında kurumlar vergisi ve muhtasar beyannamelerini verdiği, 2003 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, davacı şirkete fatura düzenlediği dönemlerde katma değer vergisi beyannamelerini verdiği ve davacı şirkete düzenlediği fatura tutarlarının üzerinde matrah beyan ettiği, anılan şirketin Nisan, Mayıs, Haziran 2002 dönemleri geçici vergi ile Temmuz 2002 dönemi katma değer vergisi beyannamelerini (M.S.) adında bir şahsın imzaladığı, bu şahsın VEDOP kayıtlarında yapılan araştırmada, mali müşavirlik hizmetinden dolayı (…) Vergi Dairesi Müdürlüğü’nde mükellefiyet kaydı bulunduğu ve işini 28.09.2001 tarihinde terk ettiği, 08.09.2005 tarihinde tekrar faaliyetine başlayıp 20.05.2006 tarihinde tekrar terk ettiğinin tespit edildiği, mükellefin mal aldığı bazı firmalar hakkında sahte belge düzenlediği yolunda tespitler bulunduğu, işyeri adresinde 11.08.2003 tarihinde yapılan yoklamada, 31.05.2003 tarihinde adresinden ayrıldığının tespit edildiği, 15.02.2005 tarihli yoklamada ise adresinde tanınmadığı, eski ortağı (M.İ.)’nin ikamet adresinde yapılan 31.10.2003 tarihli yoklamada adı geçenin adresinde tanınmadığı, bu kişinin aynı zamanda, hakkında olumsuz tespitler bulunan (…) Metal San. Tic. Ltd. Şti. ile (…) Saç Metal Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti.’nin de ortağı olduğunun tespit edildiği, (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin diğer ortağı (C.U.)’nun ikamet adresinde yapılan 24.10.2003 tarihli yoklamada, bu kişinin ikamet adresinden 30.06.2001 tarihinde ayrıldığının tespit edildiği, (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti.’ni daha sonraki tarihlerde devir alan (T.K.) ve (S.E.)’in de ikamet adreslerinde bulunamadığının tespit edildiği, anılan şirketten alınan fatura bedellerinin düşük bir miktarının nakit olarak, büyük bir kısmının ise, çek vasıtasıyla ödendiği tespitlerine dayanılarak (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin davacıya düzenlediği belgelerin sahte olduğu sonucuna varıldığı, ticari yaşamda malı satın alan mükellefin, malı satanın vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği hususunda bilgi sahibi olması, bir başka deyişle, bir mükellefin katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, hasılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin (şekil şartlarının doğru olması kaydıyla) vergi dairesinin izniyle bastırılıp bastırılmadığı konularında diğer mükelleflerin bilgisinin olmamasının olağan bir durum olduğu, esasen vergi mevzuatında bu düşüncenin aksine bir hüküm olmadığı gibi Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi mahremiyeti” başlıklı 5. maddesinin de bu düşünceyi destekler nitelikte olduğu, sahte fatura kullanan mükellefler arasında; alış ve satışlarını sahte fatura ile belgelendirerek tamamen sahte fatura komisyonculuğu yapan mükelleflerin yanı sıra, maliyetlerini yükseltmek ve daha az katma değer vergisi ödemek amacıyla, sadece sahte mal alış faturası kullanan mükellefler de bulunduğundan bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorumun, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği, öte yandan iyiniyetli mükellefleri de zor durumda bırakacağı, bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmanın hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmayacağı, olayda her ne kadar (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp anılan şirketin yükümlü adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerektiği, yukarıda belirtilen tespitlerde, (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarını anlaşmalı matbaaya bastırması, alınan mal ve hizmet bedellerinin çek ile ödendiğinin inceleme elemanına bildirilmesine karşın, bu konuda inceleme derinleştirilmeden karar verilmesi karşısında, (…) Saç Metal Profil San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin yükümlü adına düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varılamayacağından varsayıma dayalı olarak salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen vergi idaresi temyiz istemini reddetmiş, davacının temyiz istemini kabul ederek vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, vergi idaresinin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan ve kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiğini saptayan (…) Vergi Mahkemesi kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; davacıya fatura düzenleyen şirket ortaklarının bilinen adreslerinde bulunmadığı, adına tahakkuk eden vergileri ödemediği, ilgili dönem yüksek cirosu olmasına rağmen işçi çalıştırdığını bildirmediği ve bu durumun ticari icaplara aykırı olduğu, form (…) belgesinin davalı idareye ibraz edilmediği hususlarının tespit edildiğini belirterek ısrar etmiştir.

Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve adı geçen şirketten gerçekten emtia satın alındığını kanıtlayacak, ödemelere ilişkin belgelerin gerek inceleme elemanına gerek mahkemeye sunulduğu, davalı idare tarafından bu hususun aksini ispatlayacak herhangi bir kanıt gösterilmediği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Karar: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesinin ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, oyçokluğu ile karar verildi(*).

(*)  KARŞI OY (X): Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.