Ticari hayatta kâr amacı güden gerçek kişilerin ve kurumların tamamı, bu amaca ulaşma gayreti nedeniyle, elde etmek istedikleri gelirlere karşılık birtakım giderlere katlanmak durumunda kalırlar. Vergisel mantığın doğası gereği ticari işlemler neticesinde alınacak gelir vergilerinin (gelir vergisi, kurumlar vergisi) hesaplanmasında katlanılan bu giderlerin dikkate alınması gerekir. Ancak yasama organı koyduğu yasalar vasıtasıyla, devletin gerçekleştirmek istediği ekonomik, sosyal, kültürel amaçlara yönelik olarak belli dönemlerde, yapılan giderlerin niteliğine göre bazı giderler ve harcamalar için vergisel anlamda avantajlar sağlarken, bazı giderlerin ve harcamaların gider olarak indirilmesine kısıtlamalar getirebilir. Bu düzenlemelerden bir tanesi de 15 Haziran 2012 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na, 37. maddesiyle de Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen ve yürürlük tarihi 1 Ocak 2013 olarak belirlenmiş olan “finansman gider kısıtlaması” müessesesidir.
Finansman gider kısıtlaması uyarınca, belirlenen kıstaslar kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı’nca kararlaştırılan kısmının gider olarak indirilmesi kabul edilmeyecektir. Bu düzenlemeler, 2013 yılında yürürlüğe girmiş olmasına rağmen bugüne kadar uygulanmamıştır. Zira, Cumhurbaşkanı söz konusu maddenin kendisine vermiş olduğu bu yetkiyi 2021 yılına kadar kullanmamış, 4 Şubat 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile ise 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, söz konusu oranı %10 olarak belirlemiştir.
Bu yazıda, finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin özellikli durumlara yer verilecek olup; ilgili Kanun’un amacı, Kanun metni, Cumhurbaşkanı Kararı, Tebliğ Taslağı ve vergi kanunlarında yer alan benzer uygulamalar göz önünde bulundurulacaktır.
Finansman gider kısıtlamasının yasal dayanağı
Kurumlar vergisi mükellefleri açısından finansman gider kısıtlaması uygulamasının yasal dayanağını, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendi oluşturmaktadır. Söz konusu madde metni aşağıdaki şekildedir:
“Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4 Şubat 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3 Şubat 2021 tarihli 3490 sayılı Karar ile kullanmıştır. Bu kapsamda Cumhurbaşkanı’nca;
“13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unun kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmez.”
şeklinde belirleme yapılmıştır.
Finansman gider kısıtlamasının esas dayanağını oluşturan Kanun maddesine ilişkin gerekçe ise TBMM Başkanlığı’na sunulan tasarıda; “Firmaların öz kaynak yapılarının güçlü olması, mikro düzeyde firmalar ve makro düzeyde ülke ekonomisi için büyük önem taşımaktadır. Firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek amacıyla … öngörülmektedir.” şeklinde yer almıştı.
Finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin Kanun maddesi ve Cumhurbaşkanı Kararı incelendiğinde, uygulama açısından önem arz eden ve ilk etapta cevaplanması gereken soruları aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür:
- Kapsama giren ve girmeyen mükellefler hangileri?
- Kapsama giren yabancı kaynaklar neler?
- Kapsama giren gider ve maliyet unsurları neler?
- Yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmı nasıl hesaplanacak?
Yazımızın ilerleyen bölümlerinde bu başlıklar paralelinde finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin özellikli durumlara yer verilecek olup; ilk etapta Kanun maddesinin amacı göz önünde bulundurularak uygulamaya ilişkin genel bir değerlendirme yapmak faydalı olacaktır.
Kanun maddesinin amacı göz önünde bulundurularak uygulamaya ilişkin genel değerlendirme
Finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin Kanun maddesinin gerekçesinde, düzenlemenin amacının firmaların öz kaynaklarının güçlendirilmesinin ve firmaların finansman ihtiyaçlarının borçlanma yerine öz kaynakları ile karşılanmasının teşvik edilmesinin amaçlandığı belirtilmiştir.
Finansman gider kısıtlaması uygulaması ile finansman ihtiyaçlarını ağırlıklı olarak dış borçlanma ile karşılayan mükelleflere ilave bir kurumlar vergisi yükü getirilmiş olması göz önünde bulundurulduğunda, vergi yükünü azaltmak amacıyla birçok firmanın finansman ihtiyacını dış borçlanmalar yerine, gerçekleştirilecek sermaye artışları ile karşılamayı tercih edebileceğini söylemek mümkün. Böyle bir durumda firmalar finansman ihtiyaçlarını öz kaynakları ile finanse edecek ve Kanun maddesinin amacı ile uygulamanın örtüştüğü söylenebilecektir.
Diğer taraftan, finansman gider kısıtlamasına ilişkin Kanun maddesinde yer alan amacın vergi uygulamaları açısından çok yeni olmadığı malum. Örneğin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yer alan iştirak hissesi ve taşınmaz satışına ilişkin kazanç istisnası veya aynı Kanun’un 10. maddesinde yer alan nakdi sermaye indirimi uygulaması amaç yönünden finansman gider kısıtlaması uygulaması ile örtüşmektedir.
Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. ve 10. maddeleri ile mükelleflere vergi avantajları sağlanmakta ve dolayısıyla mükelleflerin öz kaynaklarını güçlendirilmeleri ile finansman ihtiyaçlarını öz kaynakları ile karşılamaları teşvik edilmektedir. Diğer taraftan, finansman ihtiyaçlarını öz kaynakları ile karşılayan mükelleflere vergi avantajı sağlayan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. ve 10. maddelerinden farklı olarak, finansman gider kısıtlaması uygulaması ile finansman ihtiyaçlarını borçlanma ile karşılayan mükelleflere ilave kurumlar vergisi yükü getirilmektedir.
Finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin Tebliğ Taslağı
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 24.03.2021 tarihinde kamuoyunun görüşüne sunulan ilk Tebliğ Taslağı, gelen görüşler dikkat alınarak güncellenmiş ve 22.04.2021 tarihinde 18 seri numaralı Tebliğ Taslağı’na internet sitesinde yer verilmek suretiyle uygulama esasları açıklanmıştır. Tebliğ Taslağı genel olarak değerlendirildiğinde, İdare’nin mükellefler açısından uygulamayı kolaylaştırmayı amaçladığı ve bu yönde düzenlemelerde bulunduğu açıktır. Bu noktada, yazımızın yayın tarihi itibarı ile söz konusu Tebliğ’in hala taslak aşamasında olduğunu belirtmek isteriz.
Yazımızın ilerleyen bölümlerinde, ilgili Taslak Tebliğ açıklamaları da göz önünde bulundurularak, uygulamaya ilişkin özellikli hususlara ve cevap bekleyen konulara ilişkin değerlendirmelerimize yer verilecektir.
Uygulama kapsamına giren ve girmeyen mükellefler
Kanun metninde kapsam dışı bırakılan mükellefler haricindeki, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan bilanço esasına tabi bütün kurumlar vergisi mükellefleri finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabidir. Finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayan kurumlar vergisi mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-i maddesinde aşağıdaki şekilde sıralanmıştır:
- Kredi kuruluşları,
- Finansal kuruluşlar,
- Finansal kiralama şirketleri,
- Faktoring şirketleri,
- Finansman şirketleri.
Yukarıda yer verilen ve finansman gider kısıtlaması uygulaması haricinde bırakılan mükelleflerin hangi kurumları ifade ettiğine ilişkin açıklamalara Tebliğ Taslağı’nda yer verilmiş olup, tanımlamalar aşağıdaki şekilde yapılmıştır:
- 4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,
- 5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye'de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,
- 5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
- 6361 sayılı Kanun’un ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri,
- 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması uygulaması yukarıda yer verilen mükellefler haricinde kalan ve yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan bilanço esasına tabi bulunan bütün kurumlar vergisi mükellefleri için geçerlidir.
Uygulama kapsamında dikkate alınacak yabancı kaynaklar
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kamuoyunun görüşüne sunulan Tebliğ Taslağı’nda yabancı kaynaklar, “Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı” olarak açıklanmıştır.
Buna göre, mükelleflerin Tek Düzen Hesap Planı’na göre “3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar” ve “4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar” toplamı uygulamada yabancı kaynak olarak dikkate alınacaktır. Nitekim Tebliğ Taslağı’nda hesaplamalara ilişkin yer alan örneklerde de “çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak” ibaresine yer verilmiş, yabancı kaynaklar içinde yer alan ancak mahiyet olarak hesaplamada dikkate alınmaması gereken bir bilanço kaleminden bahsedilmemiştir.
Bununla birlikte, Tebliğ Taslağı’nda belirtildiği üzere, satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen satıcılar vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.
Finansman gider kısıtlaması uygulaması kapsamındaki yabancı kaynakların tespitinde, herhangi bir finansman gideri barındırmayan (vadesi gelmemiş TL cinsinden ticari borçlar, TL cinsinden alınan sipariş avansları vb.) yabancı kaynakların dikkate alınıp alınmayacağına ilişkin tereddütler de gündeme gelmektedir. Ancak gerek Kanun metninde gerek ilgili Tebliğ Taslağı’nda, uygulama kapsamında dikkate alınacak yabancı kaynağın finansman gideri barındırması gerektiği yönünde bir şarta ya da açıklamaya yer verilmediği göz önünde bulundurulduğunda, finansman gideri barındırmayan yabancı kaynakların dikkate alınmaması mümkün değildir.
Uygulama kapsamında dikkate alınacak gider ve maliyet unsurları
Kanun metni uyarınca işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınacaktır. Genel prensip olarak, bir gider veya maliyet unsurunun finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınabilmesi için bu gider veya maliyet unsurunun yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
Bu kapsamda, teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler, ipotek masrafları, kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olmaksızın katlanılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesinin söz konusu olmadığına ilişkin açıklamalara ilgili Tebliğ Taslağı’nda yer verilmiştir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontolarının veya peşin ödeme iskontolarının da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışında olduğu açıklanmıştır. Diğer taraftan, kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğan giderlerin ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasında dikkate alınması gerekmektedir.
Bununla birlikte, söz konusu gider ve maliyet unsurlarından yatırımın (“Yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetlerin) maliyetine eklenenler finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınmayacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesi ve 163 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde, sabit kıymet yatırımlarının yabancı kaynaklarla finanse edilmesi halinde, aktifleştirildiği dönem sonuna kadar olan oluşan kur farkı ve faiz gibi finansman giderlerinin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirildiği dönemden sonra oluşan finansman giderlerinin ise doğrudan gider yazılması veya yatırımın maliyetine eklenmesi ihtiyaridir. Bu kapsamda zorunlu veya tercihe bağlı olarak yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri, kısıtlama uygulamasının dışında tutulmuştur. Tebliğ Taslağı’nda yer verilen örnekler paralelinde; finansman gider kısıtlaması uygulamasında yatırımın maliyetine eklenen gider ve maliyet unsurlarının toplam finansman gideri tutarından tenzil edileceğini ve dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gider tutarının tespitinde dikkate alınmayacağını, ilgili gider ve maliyet unsurlarını barındıran yabancı kaynakların ise yabancı kaynak ve öz kaynak kıyaslamasında dikkate alınacağını belirtmek isteriz.
Üretilen ya da satın alınan malların maliyetine dahil edilen faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları ise finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınacaktır.
Yer verilen açıklamalar kapsamında, finansman gider kısıtlamasına tabi gider ve maliyet unsurlarını aşağıdaki şekilde özetlemek mümkün olacaktır;
- Her türlü faiz ve komisyonlar,
- Vade farkları,
- Kar payları,
- Kur farkları,
- Finansal kiralama şirketlerine ödenen ve ihtiyari olarak sabit kıymet maliyetine eklenmeyen faizler,
- Teşvikli ya da teşviksiz amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımlarında, ihtiyari olarak yatırım maliyetine eklenmeyerek doğrudan gider yazılan finansman giderleri,
- İmal edilen veya satın alınan emtialar nedeniyle katlanılan finansman giderleri (ister maliyete intikal ettirilsin, isterse 238 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği çerçevesinde doğrudan gider yazılsın),
- Grup şirketince kullandırılan kredilere ilişkin faiz giderleri.
İşletmede kullanılmayan yabancı kaynaklar
Gerek Kanun metninde gerekse Cumhurbaşkanı Kararı ve ilgili Tebliğ Taslağı’nda yer verildiği üzere, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması kapsamında dikkate alınacaktır. Bir diğer ifade ile işletmede kullanılmayan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması kapsamında dikkate alınmayacaktır.
Bir işletmenin temin ettiği yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin gider kısıtlamasına tabi olması için söz konusu kaynağın işletme bünyesinde kullanılması Kanun metni uyarınca şarttır. Dolayısıyla, örneğin işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredileri bankadan temin eden işletme bünyesinde işletmede kullanılan bir yabancı kaynaktan bahsedilemeyecek ve fiili olarak bir finansman gideri de oluşmayacaktır. Bu nedenle, söz konusu işletme tarafından bankaya ödenen faizlerin finansman gider kısıtlaması kapsamında dikkate alınmaması gerekecektir. Diğer taraftan, kendisine kredi aktarılan işletmenin bu krediye ilişkin katlandığı finansman giderlerini finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alacağı ise tabiidir.
Uygulama kapsamında finansman gelirlerinin durumu
Yazımızın giriş kısmında da belirtildiği üzere, finansman gider kısıtlaması uygulamasını, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükelleflerin finansman giderlerinin bir kısmının kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması şeklinde özetlemek mümkün.
Bu kapsamda ve söz konusu uygulamanın esasen gider kısıtlaması mahiyetinde olduğu göz önünde bulundurulduğunda, finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında, söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün bulunmamaktadır. Nitekim, bu yönde açıklamaya Gelir İdaresi Başkanlığı’nca duyurulan Tebliğ Taslağı’nda yer verilmiştir.
Uygulama kapsamında kur farklarının durumu
Yukarıdaki bölümde yer verilen finansman gider kısıtlaması kapsamında, yabancı kaynak kullanımına bağlı olmayan kur farkı giderleri (örneğin; bankalarda bulunan paralara, ticari alacaklara, verilen avanslara ilişkin) finansman gider kısıtlaması kapsamında dikkate alınmayacaktır.
Diğer taraftan Tebliğ Taslağı’nda aşağıdaki şekilde açıklamaya yer verilmiştir:
“1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.
Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.”
Tebliğ Taslağı’nın ilgili kısmındaki açıklamalara göre, finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınacak bilanço tarihi itibarı ile aynı yabancı kaynağa ilişkin ilgili dönemde oluşan kur farkı gelir ve gider tutarlarının neti gider kısıtlaması uygulaması kapsamında dikkate alınacaktır. Söz konusu yabancı kaynağa ilişkin ilgili dönemde nette kur farkı geliri oluşması durumunda ise finansman gider kısıtlamasına konu edilecek bir gider unsurundan bahsedilemeyeceği açıktır.
Ek olarak, aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birbiri ile mahsuplaştırması mümkün değildir.
Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı’nın 3. maddesinde, Karar’ın 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanacağı belirtilmiştir. Bu kapsamda, normal hesap dönemine tabi olan mükelleflerin, 1. geçici vergi dönemi de dahil olmak üzere 2021 yılına ilişkin kazançları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olacaktır.
Diğer taraftan, özel hesap dönemine tabi mükelleflerin 2021 yılı içerisinde başlayan ve 2022 yılı içerisinde sona eren vergilendirme dönemlerine ilişkin kazançları finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Özel hesap dönemine tabi mükelleflerin 2021 yılı içerisinde sona eren vergilendirme dönemlerine ilişkin kazançları ise finansman gider kısıtlamasına konu edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlaması hesaplamalarında dikkate alınacak bilançolar ve hesaplama yöntemi
Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinin, finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit ederken, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanunu’na göre çıkaracakları bilançoları esas alarak öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yapmaları gerekmektedir.
Bilanço tarihi itibarıyla yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükelleflerin, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacakları gider ve maliyet unsurlarının hesabına ilişkin Tebliğ Taslağı’nda aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.
Öz kaynakları toplamı 800.000 TL olan (A) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir.Bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 100.000 TL’dir.
Dönem sonu itibarıyla (A) A.Ş.’nin yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
Aşan kısım : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
: 1.000.000 TL – 800.000 TL = 200.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)
:100.000 TL x (200.000 TL / 1.000.000 TL)
:100.000 TL x %20
: 20.000 TL
Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (20.000 TL x %10=) 2.000 TL kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Diğer taraftan, finansman giderlerinin bir kısmını ilgili vergi mevzuatı çerçevesinde yatırımın maliyetine ekleyen mükellefler için örnek hesaplamaya ise Tebliğ Taslağı’nda aşağıdaki şekilde yer verilmiştir.
Öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.
(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.
(B) A.Ş.’nin bu dönemde yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan, finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.
Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL - 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.
Aşan kısım : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
: 2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)
: 140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)
: 140.000 TL x %20
: 28.000 TL
28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.
Yer verilen örnekler incelendiğinde, İdare’nin hesaplama yöntemini mümkün olduğunca basitleştirdiği görülmektedir. Örneğin, örtülü sermaye hesaplamalarında olduğu gibi; yabancı kaynakların ilgili dönem içerisindeki herhangi bir tarihte öz kaynağı aşan kısmının dikkate alınması gibi bir yöntem benimsenmiş olsaydı, hesaplamalar oldukça güçleşecek ve hatalara sebebiyet verebilecekti.
Diğer taraftan, ilgili kıyaslamanın bilanço tarihi itibarıyla yapılması mükellefler nezdinde lehe veya aleyhe sonuçlar da doğurabilecektir. Örneğin, ilgili dönemin büyük çoğunluğunda yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmayan bir mükellefin, söz konusu dönemin son günü itibarı ile yabancı kaynaklarının artması ve öz kaynaklarını aşması durumunda; mükellefin ilgili dönem itibarı ile katlanmış olduğu finansman giderlerinin toplamının aşan kısma isabet eden tutarı bulunacak ve bu tutarın %10’u gider kısıtlaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Aksi durumda mükellef açısından lehe bir durumun söz konusu olabileceği de açıktır.
Bununla birlikte, ilgili kıyaslamanın bilanço tarihi itibarı ile yapılacak olması, mükelleflerin ilgili dönem içerisinde bir öngörüde bulunmasına imkân sağlayacak ve bu kapsamda finansman gideri kısıtlaması uygulaması sonucu oluşabilecek ilave vergisel yükümlülükleri azaltmak adına önlemler alınması mümkün olabilecektir.
Son olarak, İdare’nin finansman giderlerinin bir kısmını ilgili vergi mevzuatı uyarınca yatırımın maliyetine ekleyen mükellefler için vermiş olduğu örnek hesaplamada; yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi giderlerin hesabında dikkate alınmazken, söz konusu gideri bünyesinde barındıran yabancı kaynağın öz kaynak – yabancı kaynak kıyaslamasında dikkate alındığını belirtmekte fayda var.
Yıllara sâri inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerde finansman gider kısıtlaması uygulaması
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulamanın da aynı dönemde yapılması gerekmektedir.
Bununla birlikte, yıllara sâri inşaat ve onarım işleri ile alakalı olarak aktifleştirilen ve işin tamamlandığı yıl kurum kazancının tespitinde dikkate alınan finansman giderlerinin, finansman gider kısıtlamasına konu edilecek kısmının hesabında, ilgili finansman giderinin oluştuğu dönem itibarı ile değil işin tamamlandığı dönem itibarı ile öz kaynak – yabancı kaynak kıyaslamasının yapılacağı ve gider kısıtlamasına konu edilecek kısmın hesaplanmasında bu kıyaslama sonucu bulunacak oranın dikkate alınacağı yönündeki örneğe Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan Tebliğ Taslağı’nda yer verilmiştir.
Söz konusu Tebliğ Taslağı’nda ayrıca, “Gider indirimi kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider indirimi kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.
Özet olarak Tebliğ Taslağı’nda, yıllara sâri inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerce bu işlere ilişkin katlanmış oldukları finansman giderlerini, işin bittiği yılda (dolayısıyla bu giderlerin dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı yılda) finansman gider kısıtlaması uygulamasında gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alacakları; yabancı kaynak – öz kaynak kıyaslamasında da işin bittiği yıldaki bilançonun dikkate alınacağı şeklinde örneğe yer verilmiştir.
Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu
Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan finansman giderlerinin, finansman gider kısıtlaması kapsamında da dikkate alınması aynı giderin kurum kazancının tespitinde mükerrer olarak matraha eklenmesine ve dolayısıyla ilave bir kurumlar vergisi yüküne sebebiyet verecektir.
Bu nedenle, diğer vergi uygulamaları kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan finansman giderlerinin, finansman gider kısıtlaması uygulaması kapsamında dikkate alınacak finansman giderlerinden düşülmesi sonucu bulunacak tutarın, öz kaynak – yabancı kaynak kıyaslaması sonucu bulunacak oran ile çarpılması suretiyle hesaplanan kısmının %10’unun kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Adi ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması
Tebliğ Taslağı’nda; adi ortaklıkların tüzel kişiliklerinin ve kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin bulunmaması dolayısıyla, bilançolarında yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unun ortaklar tarafından (hisseleri oranında) kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten önce alınan kredilerin finansman gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilmesi
Tebliğ Taslağı’nda finansman gider kısıtlamasına ilişkin Kanun maddesinin 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğu ve bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin 01.01.2021 tarihinden başlayan vergilendirme dönemlerinde uygulanmak üzere kısıtlama kapsamında olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca, 01.01.2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının söz konusu olmadığı yine ilgili Tebliğ Taslağı’nda belirtilmiştir.
Finansman gider kısıtlaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan gider ve maliyet unsurlarına ilişkin katma değer vergisi
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde; Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Yer verilen madde lafzı ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında düzenlenen finansman gider kısıtlaması uygulaması kapsamında bazı gider ve maliyet unsurlarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması göz önünde bulundurulduğunda; söz konusu gider ve maliyet unsurları dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi tutarlarının hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği ve kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği şeklinde bir yorum yapmak mümkün. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ilgili maddesi ile esasen amaçlananın, mükelleflerin ticari faaliyetleri kapsamında yüklenmedikleri ve katma değer vergisi yaratan faaliyetlerinin ifası esnasında katlanmadıkları giderlerine ilişkin katma değer vergisi tutarlarının indirime konu edilmesinin önüne geçmek olduğunu da göz önünde bulundurmak yerinde olacaktır.
Diğer taraftan, mevcut finansman gider kısıtlaması ile benzer düzenlemeleri içeren 4008 sayılı Kanun ile düzenlenen ve 5024 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılan finansman gider kısıtlaması uygulamasına yönelik açıklamalara mülga 54 ve 55 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer verilmişti.
55 seri numaralı mülga Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde;
“…işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda bahsi geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir.
…
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanun’un 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanmaması Bakanlığımıza tanınan yetki çerçevesinde uygun görülmüştür.”
Yukarıda yer verilen mülga Tebliğ’in ilgili kısmında İdare, finansman gider kısıtlaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan gider ve maliyet unsurlarının, esasen işletmelerin faaliyetleri ile ilgili olduğu ve söz konusu gider ve maliyet unsurları dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi tutarlarının vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarından indirilebileceği şeklinde görüş bildirmiştir.
Yer verilen açıklamalar ve 55 seri numaralı mülga Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ilgili kısmı göz önünde bulundurularak; Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, finansman gider kısıtlaması uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan gider ve maliyet unsurları dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarından indirilebileceği şeklinde bir görüşün benimsenmesinin yerinde olacağını değerlendirmekteyiz.
Son olarak, finansman gider kısıtlaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacak gider ve maliyet unsurlarının bir kısmına ilişkin katma değer vergisi yüklenilmeyeceği ve finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynak – öz kaynak kıyaslaması yapılmak suretiyle gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacak olması dolayısıyla, indirim konusu yapılmayacak katma değer vergisi tutarlarının birebir tespiti de mükellefler açısından mümkün olmayacak ve İdare ile mükellefler arasında yeni ihtilaflara neden olabilecektir.