1.GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumların kazançları kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Söz konusu kanun hükümleri gereğince kurumlar tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilmektedir.

Kurumlar vergisi uygulamasında tam mükellefiyet; Kurumlar Vergisi  Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

Dar mükellefiyette ise bahsi geçen kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef esasına göre vergilendirildiğinden yurt dışında elde edilen kazançlar da Türkiye’de beyan edilmekte ve aksine düzenleme olmadıkça vergilendirilmektedir.

Türk vergi sisteminde sosyal, ekonomik, kültürel vb. nedenlerle bazen kazançlar veya mükellefler vergi dışı bırakılabilmektedir. Vergilendirilmesi gereken bir gerçek veya tüzel kişinin kanunlarla vergi dışı bırakılması vergi muafiyeti olarak adlandırılmaktayken vergiye tabi bir işlem veya kazancın yine kanunlarla vergi dışı bırakılması vergi istisnası olarak adlandırılmaktadır.

Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinde yer verilmişken vergiden istisna tutulan kazançlara ise aynı Kanun’un 5’inci maddesinde yer verilmiştir.

Kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan mükellef yurt dışında açacakları şubeleri aracılığıyla ticari faaliyette bulunabilir kazanç elde edebilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesi gereğince kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Beyanname, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir.

Her mükellef vergiye tâbi kazancının tamamı için bir beyanname verir. Mükelleflerin şubeleri, ajansları, alım-satım büro ve mağazaları, imalâthaneleri veya kendilerine bağlı diğer iş yerleri için, bunların bağımsız muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi ayrı beyanname verilmez.

Dolayısıyla tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen mükellefler ilgili vergi dairesine verecekleri beyannamelerine şube kazançlarını dahil edeceklerdir.

Öte yandan kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların düzenlendiği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-g maddesinde kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ve maddede belirtilen şartları taşıyan kurum kazançlarının vergiden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Kurumların istisna kapsamında olan yurt dışı şube faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde söz konusu zararı Türkiye’de elde edilen diğer kazançlardan mahsup edip edemeyeceği hususu bu çalışmamızda açıklanmıştır.

2.YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARI

2.1.İstisna Kazanç

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi ile kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla elde edilen kurum kazançlarının;

Doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

Elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

Şarttır.

Vergi yükü, yurt dışındaki şubenin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir.

Yurt dışı şube kazançlarına ilişkin vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmektedir.

Yurt dışındaki şube kazancı içinde istisna kazanç unsuru bulunması halinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükünün tespitinde dikkate alınacaktır. Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunacak ve bu tutara göre vergi yükünün tespiti yapılacaktır.

2.2.İstisna Kapsamındaki Faaliyetlerden Oluşan Zararın Mahsubu

Daha önce de belirtildiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesi gereğince tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen mükellefler tarafından verilecek beyanname yurt içinde ve yurt dışında bulunan şubelerin kar ve zararlarını da kapsamaktadır.

Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde,“…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denilmiştir.

Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar gereğince Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince yurt dışı şube kazançları istisna kapsamında değerlendirildiğinden aynı maddenin üçüncü fıkrası gereğince bu şubelerin faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde bu zararlar Türkiye’de beyan edilen kazançlardan indirilemeyecektir. Temel kural bu olmakla birlikte aşağıda açıklanacağı üzere bazı durumlarda yurt dışı şube zararları indirim konusu yapılabilmektedir.

3.YURT DIŞI ŞUBE ZARARININ MAHSUBU

Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları aşağıda belirtilen iki şartın sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır. Bunlar;

- Bu kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

-Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,

Olarak açıklanmıştır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen şartları sağlamayan yurt dışı şube kazançları anılan istisnadan yararlanamayacaktır.

Bu kapsamda zarar beyan eden yurt dışı şube için kazancın Türkiye'ye transfer edilmiş olması söz konusu olamayacağından sadece vergi yükü şartı aranacaktır.

Buna göre zarar beyan edilen yurt dışı şubenin bulunduğu ülkede uygulanan vergi yükü %15’ten az olması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-g maddesinde belirtilen şartlar sağlanamayacağından anılan istisnadan da yararlanılmayacaktır. Dolayısıyla %15 vergi yükü şartını sağlayamayan yurt dışı faaliyetlerden oluşan zararlar Türkiye’de verilen beyannamede indirim konusu yapılabilecektir.[1]

Öte yandan yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,

2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır.

Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye'de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

4.SONUÇ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının g bendinde belirtilen şartların sağlanması halinde kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları vergiden müstesna tutulmuştur. Yine aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Yurt dışı şubenin faaliyetinin zararla sonuçlanması halinde kazancın Türkiye'ye transfer edilmiş olması söz konusu olamayacağından sadece vergi yükü şartı aranacak olup zarar beyan edilen yurt dışı şubenin bulunduğu ülkede uygulanan vergi yükü %15’ten az olması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-g maddesinde belirtilen şartlar sağlanamayacağından anılan istisnadan da yararlanılmayacaktır. Dolayısıyla %15 vergi yükü şartını sağlayamayan yurt dışı şube faaliyetlerden oluşan zararlar Türkiye’de verilen beyannamede indirim konusu yapılabilecektir. 

Hakan DEĞİRMENCİ

https://www.linkedin.com/pulse/kurumlarda-yurt-di%25C5%259Fi-%25C5%259Fube-zararlarinin-mahsubu-hakan-de%25C4%259Fi%25CC%2587rmenci%25CC%2587-dz45f/?trackingId=7Gnip%2FVot9Nrk4%2BO8%2Bnofw%3D%3D

KAYNAKÇA

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-594 sayılı özelgesi

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-594 sayılı özelgesi