1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin[5] “19.3.3. Devir ve Bölünmelerde Elde Edilen Hisselerin İktisap Tarihi” başlıklı bölümünde, “Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devir olan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiği belirtilmiştir.”

Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ndeki bu düzenlemeye paralel olarak; Maliye Bakanlığı, nev’i değişikliğinin devir hükmünde olduğu[6] ve nevi değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşen limited şirket pay senetlerinin iktisap tarihi olarak limited şirketin sermayesine iştirak edilen tarihin esas alınması gerektiği yönünde bir çok özelge vermiştir.[7]  Maliye Bakanlığı’nın müstekar hale geldiği düşünülen bu yaklaşımı aşağıda belirtilen İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.02.2018 tarih 62030549-120[Mük.80-2017/386]-154561 sayılı özelgesi ile tekrar tartışılır hale gelmiş bulunmaktadır.

“T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı: 62030549-120[Mük.80-2017/386]-154561 - 14.02.2018

Konu: Nevi değişikliği dolayısıyla anonim şirkete dönüşen şirkette nevi değişikliği nedeniyle ortaklara verilen hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi.    

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, hisselerine sahip olduğunuz ………………… Ltd. Şti.’nin 10.11.2003 tarihinde tescil edilerek kurulduğu, söz konusu limited şirketin 01.12.2015 tarihinde nevi değişikliği yaparak anonim şirkete dönüştüğü ve unvanının ………………. A.Ş. olduğu, 10.05.2017 tarih ve 2017/2 sayılı Yönetim Kurulu Kararı ile sahip olunan tüm hisseler için hisse senedi bastırıldığı, bahse konu hisse senetlerinin satışa konu edilmesi durumunda söz konusu hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak limited şirketin kuruluş tarihi olan 10.11.2003 tarihinin mi, nevi değişikliğinin gerçekleştiği 01.12.2015 tarihinin mi, yoksa hisse senetlerinin bastırıldığı 10.05.2017 tarihinin mi dikkate alınacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artışı Kazancı” başlıklı mükerrer 80. maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

1. İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.

...

4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

…

 Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 11.000 Türk Lirası (1.1.2017 tarihinden itibaren) gelir vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almaktadır.

23.03.2000 tarih ve 23998 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 232 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2- Hisse Senetlerinin İktisap Tarihi” başlıklı bölümünde;

“Hisse senetlerinin üç ay süreyle elde tutulduktan sonra satılması halinde doğan değer artış kazancının vergilendirilmeyecek olması hisse senedinin iktisap tarihinin bilinmesini önemli kılmaktadır. Bu nedenle, hisse senedi alım satımı yapanların vergisel yükümlülüklerini tam olarak yerine getirebilmeleri açısından hisse senetlerinin iktisap tarihini izlemeleri gerekmektedir.

Genel olarak hisse senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarihin iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bununla birlikte gerçek kişi ortakların şirketin sermaye artırımına gitmesi dolayısıyla sahip oldukları hisse senetlerinin ve aynı hisse senedinden değişik tarihlerde alım yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde elden çıkarılan hisse senetlerinin iktisap tarihinin belirlenmesi farklılık göstermektedir.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; ortağı bulunduğunuz limited şirkete ait ortaklık hakkınız, anonim şirkete dönüşmesinden sonraki bir tarihte (10.05.2017 tarihinde) hisse senedi çıkarılmak suretiyle hisse senedine bağlanmış olduğundan, sahip olduğunuz hisse senetlerinin satışının değer artış kazancı kapsamı dışında değerlendirilmesinin tespitinde, iktisap tarihi olarak şirket hisse senetleri üzerinde tasarruf hakkına sahip olduğunuz (hisse senetlerinin bastırıldığı) 10.05.2017 tarihinin esas alınması gerekmektedir.”

Özetle; son özelgede, nevi değişikliği dolayısıyla anonim şirkete dönüşen şirkette, nevi değişikliği nedeniyle ortaklara verilen hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak hisse senetlerinin bastırıldığı tarih esastır vurgusu yapılmıştır.[8]

Bilindiği üzere, 27.03.2013 tarih ve 28600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 425 Seri No.lu VUK Tebliği ile özelgeler artık özel olmaktan çıkmış genel hale gelmiştir. Bir başka ifade ile, özelgede açıklanan görüş daha yakın tarihli bir özelge ile değişmedikçe, açıklanan görüşün 425 Seri No.lu VUK Genel Tebliğ ve VUK-63/2013-8 Sirküleri uyarınca vergi inceleme elemanları için bağlayıcı niteliği bulunmaktadır.

Uygulama hiyerarşi açısından özelgeden daha üstün olan genel tebliğde yer alan düzenlemeler bu son yayınlanan özelgedeki görüşten farklılık arz etmektedir.[9] Vergi kanunlarında veya tebliğlerde her hangi bir değişiklik yapılmadan, özelge bazında verilen görüşlerde bu derece keskin görüş değişiklilerinin mükellefleri vergi ve cezalarla karşı karşıya bırakacağı muhakkaktır.[10] Birbaşka ifade ile eski yoruma göre uygulamasını şekillendirmiş mükelleflerden; uygulamasını özelgeye bağlamış olanlar, özelgenin koruyucu niteliğinden hareketle daha düşük bir risk ile karşı karşıyayken; zaten bu konuda yerleşik bir görüş olduğu kanısıyla uygulamasını özelgeye bağlamamış olanlar, oldukça ciddi bir risk ile karşı karşıyadır.[11] Bu nedenle vergi idaresinin bir görüş değişikliği varsa bunu genel tebliğ ile açıklaması ve genel tebliğin yayınlandığı tarihten sonra gerçekleşecek işlemler açısından bu yeni görüşünün geçerli olacağını belirtmesi en doğru çözüm yolu olacaktır.[12]

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesine göre “tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri”nin satışından elde dilen kazançlar değer artış kazançları kapsamı dışında olup, gelir vergisine tabi bulunmamaktadır. Bu nedenle 2 yıllık sürenin başlangıç tarihinin belirlenmesi vergileme açısından önem arz etmektedir. Nevi değişikliği durumunda ilk iktisap tarihine ilişkin mali idarenin bugüne kadar verdiği görüşler ile uygulama büyük ölçüde netleşmiş olmakla birlikte 2018 yılında verdiği mukteza ile aynı konuya ilişkin yerleşik yorumundan vazgeçmiş görünmektedir. Tebliğ düzeyinde açıklamalar bulunmasına rağmen özelge ile farklı görüş ortaya konması birçok mükellefi yakından ilgilendirmektedir. Bu nedenle beklenti vergi idaresinin bir görüş değişikliği varsa bunu genel tebliğ düzeyinde yapması yönündedir. Erhan BAYAR E-Yaklaşım / Ekim 2018 / Sayı: 310