I-GİRİŞ

Yeni 5520 sayılı kurumlar vergisinin 1/ç maddesi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisinin kapsamına alınmış, dernek ve vakıfların kendisi ise kurumlar vergisi kapsamı dışında tutulmuştur.

Aynı kanunun 2. maddesinin 5 ve 6. bentlerinde de, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzeri nitelikteki yabancı işletmelerin, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükelleflerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmesinin veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, Kurumlar Vergisi Kanununda dernekler, verginin mevzuu dışında bırakılmış, bunlara ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler vergi kapsamına alınmıştır.

II-İKTİSADİ İŞLETMELER

Derneklere bağlı olarak faaliyette bulunan iktisadi işletmelerin ticaret siciline tescili zorunludur.  İktisadi işletmeler, yerel ticaret sicil müdürlüklerine tescil ve ilan ile tüzel kişilik kazanmaktadırlar. 

5520 sayılı yeni KVK ile beraber derneklerin iktisadi işletmeleri önemli ölçüde kontrol altına alınmış olup, böylece iktisadi işletmeler kurumlar vergisi kapsamına alınmıştır.  Böylece örneğin,  bir dernek tarafından telif ve yayın hakkı derneğin elinde bulundurulmak koşuluyla bir kitabın bastırılıp, satışa arz edilmesi halinde bir kez de yapılmış olması piyasaya sunularak birden çok kişiye pazarlanması nedeniyle süreklilik ve devamlılık unsuru realize olmuş olacaktır. Bu nedenle, pazarlama işleminin bir kez herhangi bir dağıtım şirketi vasıtasıyla yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir. Keza, aynı vergilendirme döneminde  birden çok veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak ticari bir organizasyon kapsamında çay, tiyatro, kermes, gösterim konser, yemek vs. faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden ötürü de gelir (hasılat)  elde edilmesi  sebebiyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi ve  iktisadi işletmenin tescilinin yapılması gerekecektir. [1]

Öte yandan, yapılan işlemlerin bir ticari mahiyet arz etmeksizin yapılması durumunda ise, devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.  Bu gibi durumlarda, bir derneğin 4 yıl önce satın almış olduğu araçlarını aynı yıl içinde bir veya birkaçını satması halinde, devamlı surette bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.

Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olması işin mahiyeti sebebiyle faaliyetin sürekliliğine engel teşkil etmemektedir. Örneğin, deniz kıyısında yazın plajda yer alan yerlerin kiralanması, havuzun kiralanması, şezlong, şemsiye vb. kiralamaların yapılması bu işin mevsimlik veya dönemsellik mahiyetini değiştirmemektedir. 

Dernekler genel olarak 5253 sayılı Denekler Yasasına göre ilgili Valilik veya Kaymakamlıklardan (Dernekler İl Müdürlüğü)  izin alınarak kurulabilmektedir.  Bir kısım dernekler ise vilayet haricinde özel kanunlarla kurulabilmektedir.  Derneklere ve vakıflara ait  veya bağlı olarak faaliyet sürdüren iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisi  muhatabı söz konusu iktisadi işletmeler olacaktır.  Bu iktisadi işletmelerin ayrıcana bir tüzel kişiliklerinin bulunmaması durumunda tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin bağlı veya ait olduğu dernek ve vakıfların muhatap olacağı yeni KVK’nunda belirlenmiştir.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede; “……..  belediyesiyle yaptığı protokol çerçevesinde ve bedel mukabilinde gerçekleştirdiğiniz  başıboş hayvanların toplanması, ilaçlanması, nakledilmesi ve kısırlaştırılması  şeklindeki faaliyetlerin derneğe bağlı iktisadi işletme oluşturması nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gereken derneğinizin yaptığı işler karşılığında  tahsil ettiği bedelin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir”[2]

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun vermiş olduğu bir kararda; “Davacı derneğin, dernek kaşesi basılı makbuz ile tahsil edilen ücret karşılığı işlettiği otoparkın, iktisadi işletme sayılması ve elde ettiği kazancın kurumlar vergisine tabi olması gerekmektedir” şeklinde kararları bulunmaktadır.[3]

Yine Danıştay 4. Dairesi tarafından  verilen bir başka  kararda ise; “Maliye Bakanlığı  ile Milli Eğitim Bakanlığı arasındaki protokol uyarınca okul kantini ve büfelerinin  işletilmesi hakkı kendisine verilen ancak kira tutarından bağış adı altında pay almak suretiyle üçüncü şahsa kiraya veren davacı Milli Eğitim Vakfının, sözü edilen yerleri kiraya verme organizasyonu iktisadi işletme sayılmayacağından, mükellefiyet tesis ettirilmesinde isabet görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir.[4]

En son yapılan bir düzenleme ile 5766 sayılı yasanın 22. maddesi ile  Kurumlar Vergisi Kanunun 30. maddesinin 9. fıkrasında yer alan düzenleme  yeniden değiştirilmiş ve KVK’na geçici 2. madde eklenmiş bu hükme göre 1.1.2008 ila 31.12.2015 tarihleri arasında dernek veya vakıflarca elde edilen GVK’nun 94/5 bent hükmü ve geçici 67. maddesi kapsamında  kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar ile  Milli Eğitim Bakanlığına bağlı örgün ve yaygın eğitim yapan mesleki  ve teknik eğitim okullarındaki atölye ve uygulama birimleri ile anaokulu, kreş, çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin elde ettikleri gelirler  dolayısıyla iktisadi işletme  oluşmuş sayılmayacaktır.[5]

III-CEZAEVİ İŞ YURDU BÜNYESİNDE BULUNAN KANTİN VE OTOPARK İŞLETMECİLİĞİNİN  İKTİSADİ İŞLETME OLUŞTURACAĞINA İLİŞKİN  KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNİN İPTALİ

1 Seri Nolu KVK Genel Tebliğinin dava konusu edilen  ceza ve infaz kurumları ile  tutuk evleri içerisinde  meydana getirilen iş yurtları  başlıklı 4.3.2 bölümünde “4301 sayılı Ceza İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İş Yurtları Kurumu ve İş Yurtları Kurumunun, Kuruluş ve İdaresine İlişkin Kanunun 6. maddesinde iş yurtları; hükümlü  ve tutukluların meslek ve sanatlarını koruyup geliştirmek  veya bunlara  bir meslek ve sanat öğretmek, bu suretle öğretilen ekonomik  değerleri pazarlamak   için ceza infaz kurumları ile tutuk eveleri bünyesinde oluşturulan tesis, atölye ve benzeri üniteler  olarak tarif edilmiştir.   Bu çerçevede, hükümlü ve tutukluları meslek ve sanatlarını koruyup  geliştirmek  veya bunlara bir meslek ve sanat öğretmek, bu suretle üretilen ekonomik değerleri pazarlamak için ceza infaz kurumları ile tutuk eveleri bünyesinde oluşturulan iş yurtları kurumlar vergisinden muaftır.  Belirtilen amaçlar   dışında faaliyet gösteren iş yurtları ise kurumlar   vergisinden muaf değildir. Örneğin, cezaevi iş yurdu  bünyesinde bulunan kantin veya otopark işletmeciliği, hükümlü ve tutukluların meslek ve sanatlarını koruyup geliştirmek veya bunlara bir meslek ve sanat öğretmek amacı dışında yer alan faaliyetler olduğundan, söz konusu kantin  veya otopark işletmesinin iş yurduna bağlı bir iktisadi işletme olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekir.” denilmektedir.

5520 sayılı kanunda davacı kurumun muafiyetiyle ilgili olarak bir  ayrım veya sınırlama getirilmediği gibi, dava konusu düzenlemede belirtilen kantin veya  otopark işletmelerinde hükümlü ve tutukluların çalıştırılmasının 4301 sayılı kanun veya yönetmelikle belirlenen sosyal amaçlara aykırılığından ve bu işletmelerin iş yurduna bağlı bir iktisadi işletme niteliği taşıdığından söz edilmesi mümkün değildir.[6]

IV-SONUÇ

5520 sayılı KVK hükümlerine göre  iktisadi işletme konusu  önümüzdeki günlerde uygulamada pek çok problemlere   neden olacak durumdadır. 5520 sayılı yasaya göre dernekler, vakıflar bizzat kurumlar vergisinin konusuna girmemekle beraber bunlara ait  veya bağlı iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabidirler. 

Öte yandan, 5520 sayılı yasada ceza tevkif kurumları ile tutuk evlerine ait iş yurtların  kurumlar vergisi bağışıklığı ile ilgili  olarak bir ayrım  veya  sınırlama  getirilmediği gibi Danıştay’da dava konusu yapılan genel tebliğ düzenlemesinde belirtilen kantin veya otopark işletmelerinde  hüküm giymiş veya tutuklu kalmış kimselerin  çalıştırılmasının  4301 sayılı yasa veya yönetmelikte belirtilen sosyal gayelere aykırılığından  ve bu  işletmelerin  iş yurduna bağlı bir iktisadi işletme  özelliği taşıdığından söz edilmesinin mümkün olmadığından,  1 Seri Nolu KVK Genel Tebliğinin “Ceza İnfaz Kurumları İle Tutuk Evleri  Bünyesinde Oluşturulan İş Yurtları” başlıklı 4.3.2 bölümünde yer alan  düzenlemeler iptal edilmiştir. Nazlı Gaye Alpaslan

http://www.hurses.com.tr/av-nazli-gaye-alpaslan/tutuk-evlerindeki-is-yurtlarindaki-bufe-kantin-ve-otopark-isletmeciliginin-iktisadi-isletme-durumu/haber-18433

------------------------

[1] TEKİN Cem – KARTALOĞLU Emre, “Kurumlar Vergisi Kanunu” Yorum ve Açıklamaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Nisan, 2007, s.21-28

[2] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü, 19.3.2008 gün ve 618 sayılı özelge.

[3] DVDDGK, 6.11.1998 tarih  ve E:1997/76-K:1998/320 sayılı kararı.

[4] Dnş. 4. D. nin 8.12.2004 gün ve E:2003/1918-K:2004/2487 sayılı kararı.

[5] TEKİN Cem – KARTALOĞLU Emre, age., s.23

[6] Dnş. 4. D. nin, 08.04.2008 gün ve E:2007/1589-K:2008/1275 sayılı kararları.