I. GİRİŞ

Kamu Gözetimi Kurumu (“KGK”) 26/8/2014 tarih ve 29100 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 26 sayılı Kurul Kararına istinaden 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 88 inci ve Geçici 1 inci maddeleri ile 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı KHK’nın 9 uncu, 26 ncı ve Geçici 1 inci maddeleri uyarınca verilen ekli listedeki kurum, kuruluş ve işletmelerin 1/1/2014 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerine ilişkin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanmasına, ekli listede yer almayan kurum, kuruluş ve işletmelerin de münferit veya konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında isteğe bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayabileceğine ve yukarıdaki kapsama dâhil olmayanlar için KGK tarafından bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına karar verilmişti.

Bu kapsamda, Türkiye Muhasebe Standartları (“TMS”)/Türkiye Finansal Raporlama Standartları (“TFRS”) uygulamayan işletmelerin finansal tablolarında uygulayacakları geçerli finansal raporlama çerçevesi Maliye Bakanlığı tarafından 26/12/1992 tarih, 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (“MSUGT”) olarak belirlenmiş olup, KGK’nın 29/12/2014 tarihli ve 41 sayılı Kurul Kararı uyarınca; “Bağımsız Denetime Tabi Olup TMS/TFRS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında ve Sunulmasında Uygulanacak İlave Hususlar” yayımlanmıştı. Bu uygulamalar 1/1/2018 öncesi hesap dönemleri için geçerliydi.

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ" ve eki "Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS)" 29 Temmuz 2017 tarihli ve 30138 Sayılı Mükerrer Resmî Gazetede yayımlanmış ve 1/1/2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Çıkarılan Tebliğ ile birlikte BOBİ FRS, 1/1/2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde bağımsız denetime tabi olup muhasebe ve raporlama standardı olarak TMS/TFRS’yi tercih etmeyen işletmelerde uygulanan MSUGT ve İlave Hususlar'ın yerini almıştır. Türk Ticaret Kanunu kapsamında bağımsız denetim kriterlerini 1/1/2018 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde karşılayacak ve bağımsız denetime tabi olacak olan işletmeler finansal tablolarını hazırlarken BOBİ FRS veya TMS/TFRS’leri uygulayacaktır.

II.  GEÇİŞ HÜKÜMLERİ VE KARŞILAŞTIRMALI BİLGİLER

BOBİ FRS’ nin 27. Bölümünde geçiş hükümleri düzenlemiştir.

Buna göre;

·   Daha önce TMS/TFRS’yi uygulayan işletmeler hariç olmak üzere, BOBİ FRS’yi ilk kez uygulayan bir işletmenin geçmiş dönem veya dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolarını hazırlaması gerekmez. Bu muafiyetten yararlanan işletmeler cari raporlama dönemine ait finansal tabloları ile birlikte cari raporlama döneminin başlangıcına ait Finansal Durum Tablosunu (Açılış Finansal Durum Tablosunu) BOBİ FRS’ye göre hazırlar ve cari raporlama döneminin başlangıcı BOBİ FRS’ye geçiş tarihi olarak dikkate alınır. Önceki finansal raporlama çerçevesine göre düzenlenen geçmiş dönem veya dönemlere ait finansal tablolar karşılaştırmalı finansal tablolar olarak sunulamaz. Sonuç olarak, bir işletme BOBİ FRS’yi ilk kez 1/1/2018 tarihinde başlayan raporlama dönemine ait finansal tablolarının hazırlanmasında uygulayacak ise ve İşletme yukarıda belirtilen muafiyetten yararlanmak isterse İşletmenin BOBİ FRS’nin ilk kez uygulandığı finansal tabloları; 1/1/2018 tarihinde başlayan döneme (cari raporlama dönemine) ait finansal tabloları ile 1/1/2018 tarihindeki Finansal Durum Tablosunu (açılış finansal durum tablosu) içerir. Ayrıca, 1/1/2018 tarihi, bu Standarda geçiş tarihi olarak dikkate alınır.

·  İşletme finansal tablolarını sunarken bir önceki yıla ait karşılaştırmalı bilgilere de yer vermek ister ve yukarıda belirtilen muafiyetten yararlanmak istemez ise İşletmenin BOBİ FRS’yi ilk kez uyguladığı finansal tabloları; 1/1/2018, 1/1/2017 tarihlerinde başlayan dönemlere ait finansal tabloları ile 1/1/2017 tarihindeki Finansal Durum Tablosunu içerir. Ayrıca, 1/1/2017 tarihi (açılış finansal durum tablosu), BOBİ FRS’ye geçiş tarihi olarak dikkate alınır.

·   BOBİ FRS, açılış Finansal Durum Tablosunun bu Standart hükümleriyle uyumlu olmasına yönelik iki farklı türde muafiyet getirmektedir. Bunlardan ilki, bu Standardın bazı muhasebe politikası hükümlerinin geriye dönük olarak uygulanmamasına ilişkin muafiyettir. İkincisi ise bu Standardın bazı hükümlerinin uygulanmamasına imkân tanımaktadır. Bu muafiyetler ayrıntılı olarak standardın 27. Bölümünde açıklanmaktadır.

·   Aksine bir hüküm bulunmadıkça, cari dönem finansal tablolarında yer alan tutarların tamamının önceki döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak sunulması gerekir. Cari dönem finansal tablolarının anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda, dipnotlarda yer alan açıklayıcı nitelikteki bilgiler için de karşılaştırmalı bilgi verilir.

·   Karşılaştırmalı sunum bakımından, Finansal Durum Tablosu, Kâr veya Zarar Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu ve bunlara ilişkin dipnotlar her biri en az iki raporlama dönemini kapsayacak şekilde sunulur. Cari döneme ait tutarların önceki döneme ait tutarlarla karşılaştırılabilir olmaması durumunda, bu husus gerekçeleriyle birlikte dipnotlarda açıklanır.

·  Yukarıda geçiş hükümlerinde belirtildiği üzere, muafiyetten yararlanılması durumunda Finansal Durum Tablosu (Cari yıl ve Açılış Bilançosu) iki dönem karşılaştırmalı ve Kâr veya Zarar Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu ise tek dönem verilmelidir. Muafiyetten yararlanılmaz ise, tüm finansal tablolar ve bunlara ilişkin dipnotlar iki dönem karşılaştırmalı olarak verilmelidir.

Sonuç olarak, BOBİ FRS’ye geçişte tüm işletmeler asgari olarak açılış bilançosunu bu standarda göre yeniden düzenlemelidir.

III. BOBİ FRS VE TMS/TFRS ARASINDA GEÇİŞ

BOBİ FRS’yi uygulayan işletmeler iki yıl geçmedikçe isteğe bağlı olarak TMS/TFRS’yi uygulayamazlar. Diğer taraftan isteğe bağlı olarak TMS/TFRS’yi uygulayan işletmelerin BOBİ FRS’yi uygulayabilmeleri için en az iki yıl TMS/TFRS’yi uygulamış olması zorunludur.

IV. BÜYÜK İŞLETME TANIMI VE YÜKÜMLÜLÜKLERİ-KONSOLİDASYON

Tebliğ ve Eki BOBİ FRS’nin, 19/12/2012 tarihli ve 2012/4213 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar uyarınca bağımsız denetime tabi olup, 26/8/2014 tarihli ve 29100 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurul Kararı kapsamında TMS/TFRS uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında uygulanması zorunludur.

Konsolide finansal tabloların hazırlanması için BOBİ FRS Hakkında Tebliğ ile BÜYÜK İŞLETME tanımı getirilmiş ve yükümlülükleri belirtilmiştir. Bağımsız denetime tabi olan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine (MSUGT) göre finansal tablolarını hazırlayan İşletmeler, tercihen konsolide finansal tablo hazırlamamaktalardı. BOBİ FRS’nin yürürlüğe girmesi ile birlikte BÜYÜK İŞLETMELER bağlı ortaklıları var ise konsolide finansal tablo hazırlamakla yükümlü olmaktadır.

Aşağıdaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerini, varsa bağlı ortaklıklarıyla birlikte, art arda iki raporlama döneminde aşan işletmeler müteakip raporlama döneminde büyük işletme olarak değerlendirilir:

a)  Aktif toplamı 75 milyon ve üstü Türk Lirası.

b)  Yıllık net satış hasılatı 150 milyon ve üstü Türk Lirası.

c)  Ortalama çalışan sayısı 250 ve üstü.

Aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesabında işletmenin ve bağlı ortaklıklarının BOBİ FRS’ ye göre hazırlanmış finansal tabloları dikkate alınır.

Bununla birlikte işletmenin BOBİ FRS’ ye göre finansal tablo hazırlamayan bağlı ortaklıkları varsa bu bağlı ortaklıkların vergi mevzuatı çerçevesinde hazırlanıp vergi dairelerine sunulan finansal tabloları esas alınır. Yukarıda verilen kıstaslara göre büyük işletme tanımının karşılanıp karşılanmadığı değerlendirilirken, TMS/TFRS’ye göre hazırlanmış finansal tabloları bulunmayan işletmeler, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile 30/12/2014 tarihli ve 29221 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olup TMS/TFRS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında ve Sunulmasında Uygulanacak İlave Hususlara göre hazırlanmış finansal tablolarını kullanırlar.

Aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesabında konsolide olmayan finansal tabloların kullanılması durumunda, BOBİ FRS’nin Konsolide Finansal Tablolar

Bölümünde 22.25 paragrafının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen eliminasyonlar yapılabilir. Eliminasyonların yapılmaması durumunda birinci fıkradaki aktif toplamı ve net satış hasılatı tutarına ilişkin eşik değerler yüzde 20 artırılarak dikkate alınır.

Ortalama çalışan sayısının hesabında Bağımsız Denetime Tâbi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar ile 12/3/2013 tarihli ve 28585 sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararına İlişkin Usul ve Esaslar dikkate alınır.

Büyük işletme tanımını karşılayan bir işletme, birinci fıkradaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerinin art arda iki raporlama döneminde altında kalması durumunda büyük işletme olarak değerlendirilmez.

BOBİ FRS’ nin 22. Bölümünde konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin hükümler açıklanmıştır. Büyük işletme dışındaki işletmeler konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda değildir ve TMS/TFRS’ leri uygulamayan İşletmeler BOBİ FRS’ yi uygulamakla yükümlüdürler. Bununla birlikte bu işletmeler isteğe bağlı olarak konsolide finansal tablolarını hazırlayabilecektir.

BOBİ FRS’ ye göre;

• Bağımsız denetime tabi olup Büyük İşletme tanımına girmeyen ve tercihen Konsolide finansal tablo hazırlamayan işletmeler, bağlı ortaklıklarındaki yatırımlarını maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirecektir.

• Bağımsız denetime tabi olup Büyük İşletme tanımına girmeyen ve tercihen Konsolide finansal tablo hazırlamayan işletmeler, İştiraklerini münferit finansal tablolarda maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemi kullanarak ölçecektir.

• İştiraklerdeki yatırımlar konsolide finansal tablolarda ise özkaynak yöntemi kullanılarak ölçülecektir.

V. SONUÇ

BOBİ FRS, 1/1/2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde bağımsız denetime tabi olup muhasebe ve raporlama standardı olarak TMS/TFRS’yi tercih etmeyen işletmelerde uygulanan MSUGT ve İlave Hususlar'ın yerini alacaktır.

KGK'nın basın bildirisinde de belirttiği gibi; bağımsız denetime tabi olup TMS/TFRS’yi tercih etmeyen Şirketlerin TTK uyarınca genel kurullarına sunulacak finansal tablolarının hazırlanmasında esas alınacak finansal raporlama çerçevesi BOBİ FRS olacaktır.

BOBİ FRS’ye geçişte tüm işletmeler asgari olarak açılış bilançosunu bu standarda göre yeniden düzenlemelidir. Muafiyetten yararlanılması durumunda Finansal Durum Tablosu (Cari yıl ve Açılış Bilançosu) iki dönem karşılaştırmalı ve Kâr veya Zarar Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu ise tek dönem verilmelidir. Muafiyetten yararlanılmaz ise, tüm finansal tablolar ve bunlara ilişkin dipnotlar iki dönem karşılaştırmalı olarak verilmelidir.

BOBİ FRS’nin yürürlüğe girmesi ile birlikte BÜYÜK İŞLETMELER bağlı ortaklıları var ise konsolide finansal tablo hazırlamakla yükümlü olmaktadır. Bağımsız denetime tabi olup Büyük İşletme tanımına girmeyen işletmeler tercihen konsolide finansal tablo hazırlayabilecektir. Taceddin Yazar https://www.bdo.com.tr