Tekerrür, bir suçtan dolayı cezanın kesinleşmesinden sonra, tekrar suç işleyenlere, ilk suçun yaptırımının suçu önleyicilik işlevinin yetersiz kaldığı görüşü ile verilecek cezanın artırılması şeklinde tanımlanabilir. Tekerrür müessesesi özünde, suç failinin suç işleme eğiliminin önlenmesinde ve failin suç işlemekten alıkonulmasında verilen önceki cezanın yetersiz kaldığı, sonraki cezanın bu maksatları da gerçekleştirebilmesi için artırılması gerektiği düşüncesine dayanmaktadır.

Vergi suçu (VUK md.359) açısından belirleyici olan Türk Ceza Kanunu'dur. Ceza Kanunu'nun 58. maddesinde, tekerrür koşullarını belirlemiş, ancak ceza artırımı öngörmemiş, buna karşılık cezanın “mükerrirlere özgü infaz rejimi’ne göre infaz edileceği belirlemesini yapmıştır.
Vergi kabahatlerinde tekerrür ise Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 339. maddesinde, şu şekilde düzenlenmiştir:

"Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş artırılmak suretiyle uygulanır."

Aktardığımız maddeye göre, sonraki fiillerin cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılabilmesi için, önceki fiil için kesilen cezanın hem aynı türden olması hem de kesinleşmiş bulunması gerekmektedir.

Buradaki ilk anlamsızlık kesinleşme ile izleyen yıl başı arasında kesilen cezaya tekerrür hükümlerinin uygulanmamasıdır. Yıllar önce Vergi Konseyi'nin bir çalışması dolayısıyla Gelir İdaresi'ne sorduğumda, “tekerrür hükümleri kabul edildiğinde idarenin yapısının gün be gün cezaların kesinleşmesini izlemesinin olanaksızlığı” cevabını almıştık. Ancak günümüzün teknolojik gelişmeleri ve idarenin bu gelişmeleri faaliyetlerinde son derece başarılı şekilde kullanıyor olması dolayısıyla, bu gerekçe artık geçerliliğini yitirmiştir. VEDOP’a eklenecek basit bir uygulama ile bu sorun rahatlıkla aşılabilir ve bu anlamsızlık ortadan kaldırılabilir.

Burada bir başka sorunla da karşı karşıyayız. Tekerrür uygulaması için, kanundaki koşullara uymak yeterli midir, yoksa uygulamada cezaların dönemlerine de dikkate etmek gerekir mi? Örneğin bir vergi dairesi, bir mükellefe 2007 yılında sözleşmeden doğan damga vergisi dolayısıyla vergi ziyaı cezası kesmiş, mükellefte cezanın tutarını dava konusu etmeye değer görmeyerek ve indirim hükümlerinden yararlanarak vergi ve cezayı ödemiştir. Daha sonra 2008 yılında bu mükellefin 2004 ve 2005 yılı hesapları incelenmesi sonucunda hakkında cezalı vergi tarhiyatı yapılmış, ancak cezalar daha önce kesinleşmiş vergi ziyaı cezasının bulunduğu gerekçesi ile tekerrür hükmü uyarınca yüzde 50 oranında artırılarak kesilmiştir.

Burada tekerrür uygulaması ilk bakış itibariyle ve şeklen doğru gibi gözükmekteyse de hem tekerrür müessesesinin ihdas amacına hem de mantığına aykırıdır. Çünkü bu uygulamada 2007 yılında işlenen bir fiile kesilen cezan, 2004 yılında işlenen bir fiile kesilen ceza için artırım sebebi olmuştur. Oysa ki, tekerrür düzenlemesi, kabahat failinin vergi ziyaına yol açma eğiliminin önlenmesinde ve failin vergi ziyaına yol açmaktan alıkonulmasında verilmiş ve kesinleşmiş önceki cezanın yetersiz kaldığı, bu nedenle sonraki cezanın bu maksatları da gerçekleştirebilmesi için artırılması gerektiği düşüncesine dayanmaktadır. Oysa aktardığım olayda 2007 yılında kesinleşmiş bir cezadan, 2004 ve 2005 yılında işlenen filler için böyle bir işlev yüklenmesi mümkün değildir. Zaten bu şekilde kesilmiş anlamsız cezalar, yargıdan dönmektedir.

Bu nedenle kanundaki düzenlemeyi, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihten itibaren belli süreler içinde işlenecek filler dolayısıyla tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanın artırılacağı şeklinde anlamak ve uygulamak” gerekmektedir.

Burada bir sorunu da biz kendiliğimizden ortaya atalım. Bu ikinci cezanın bir yolla kesinleşmesinden sonra mükellef tarafından ödenmezse ve o şirketin hesaplarını tasdik eden yeminli mali müşavirin (YMM) sorumluluğuna gidilirse, YMM tekerrürlü cezadan mı, yoksa tekerrürsüz cezadan mı müteselsilen sorumlu olacaktır.

Bu konuyu çeşitli vergi dairelerinin müdürlerine sorduk. Bir kısmı cezaların şahsiliği ilkesine göre, tekerrür dolayısıyla artırılan kısımdan YMM'nin sorumlu olmayacağı görüşünü, bir kısmı da müteselsil sorumluluk müessesesinin özü gereği YMM'nin mükellefe kesilen toplam ceza tutarı müteselsilen sorumlu olduğunu, bu nedenle tekerrür dolayısıyla artırılan kısmın YMM'den de aranacağını savundular. Demekki burada da uygulamada bir görüş birliği yok. Bana göre YMM’nin cezanın tekerrür artırımı kısmından müteselsilen sorumlu olmaması gerekir.

Tekerrürün sorunları bu kadar zannetmeyin.

Burada karşımıza çıkan bir sorun da, önceki cezanın uzlaşma komisyonunda sıfırlanmasına karşılık ikinci cezanın tekerrür dolayısıyla artırılmasıdır. Uygulamada karşımıza çıkan bu sorun doğal olarak uzlaşma komisyonlarının sıfıra kadar indirme yetkisinin af niteliğinde mi olduğu, yoksa “sıfır”ında bir değer olarak kesinleşmiş cezayı mı ifade ettiği tartışmasını ortaya çıkarmaktadır. Aynı sorun son yıllarda vergi barışı gibi adlarla kabul edilen ve özel af niteliğindeki af kanunları için de geçerlidir. Burada da fiil affedilmekte, sadece ceza kaldırılmaktadır. Bu açıdan bakıldığında vergi idaresinin, önceki cezanın af kanunu veya uzlaşma sonucu sıfırlandığı durumlarda, sonraki cezaya diğer koşullarında varlığı halinde tekerrür artırımı uygulaması doğru ve yerinde gözükmektedir.

Ancak burada, tekerrür açısından fiil değil, kesinleşmiş ceza önem taşıdığından, “sıfır TL” kesinleşmiş cezanın ne kadar ceza olduğunun veya af kanunu ile kaldırılmış bir cezanın ne kadar eğitici veya caydırıcı olduğunun da bu tartışmada dikkate alınması gereken hususlar olduğu unutulmamalıdır. Kaldı ki bu konuda “Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinde yer alan düzenlemede ve bu konudaki 301 sayılı Genel Tebliğ’de “vergi ve cezanın uzlaşma ila kaldırılmış olması” indirimden yararlanmaya engel oluşturmamaktadır. Cezası uzlaşma yoluyla sıfırlanan mükellefi uyumlu kabul ettikten sonra, mükellefin önceki ceza ile akıllanmadığını kabul etmek, bence çelişik bir düşünce veya uygulamadır. Kanun tasarılarının hazırlanmasında olması gereken özenin yokluğunu ifade eden bu çelişki mali idarenin tekerrürdeki görüş ve uygulamasını değiştirmesini gerektirmektedir.

Bu arada kanunda sonraki cezanın artırılacak tutarının sınırlandırılmamış olması da orantısız ve adaletsiz tekerrür artırımlarına yol açmaktadır. Örneğin yine bildiğim bir olayda, bir mükellefe daha önce damga vergisi için 560 TL ceza kesilmiş ve kesinleşmiş, daha sonra 560 TL vergi ziyaı cezasının varlığından bahisle bir başka inceleme dolayısıyla kesilen 4.200.000 TL vergi ziyaı cezası, % 50 oranında (2.100.000 TL) artırılarak 6.300.000 TL olarak tarh edilmiştir. 560 TL’lik cezanın ikinci cezada, 2.100.000 TL artırıma, yani birinci cezanın 3.750 katı artırımına yol açmasını, tekerrür müessesesinin mantığı açısından (560 TL’lik cezanın caydırıcılığının ne kadar olacağı sorusu bir yana bırakılarak) doğru karşılayanlar olabilir. Ancak tam tersi durumun olması halinde, yani ilk ceza 4.200.000 TL olsa ve ikinci ceza 560 TL olsa idi, tekerrür artırımı sadece 280 TL olacaktı. Rakamların bu derece farklılığı, burada bir adaletsizliğin varlığını göstermektedir.

Nitekim 765 sayılı mülga Ceza Kanunu'nun 81/3. maddesinde “ikinci suç için tayin edilecek cezaya tekerrürden dolayı zammı lazım gelen miktar, hiçbir suretle evvelki suç için hükmedilmiş olan cezaların en ağırından ziyade olarak tayin edilemez” hükmü ile bu sorun ceza hukuku yönünden giderilmiştir. (Yeni Ceza Kanunu'na bu hükmün alınmamış olması, tekerrürün ceza artırımı ile değil de infaz rejimi ile ilişkilendirilmesidir.) Benzer bir düzenlemenin VUK'un 339. maddesine eklenmesi gerekmektedir.

Bu sorunların pek çoğu aslında bir genel tebliğ ile giderilebilecek uygulama sorunlardır. Sadece tekerrür artırımına sınır gibi konular yasa koyucunun müdahalesini gerektirmektedir. Ancak bu düzenlemelerin hızla yapılması, ceza adaleti açısından gereklidir.

Son yılların bir modası var, bir müessese sorunlu ise “kaldıralım gitsin” denilmektedir. Kaldırma marifet değildir. Eğer müessese gerekli ise “ıslah” edilmeli, sorunlarından arındırılmalıdır”. “Tekerrür müessesesi gerekli midir” derseniz, vergi ceza hukuku sistemi içerisinde “evet” gereklidir ancak ıslah edilmelidir. Bumin Doğrusöz

https://www.dunya.com/kose-yazisi/vergi-kabahatlerinde-tekerrur-sorunlari/403929